III SA/Wa 1581/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności W.W. za zaległości M. S. A jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2011 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego W. W. jako prezesa zarządu M. S.A. za zaległości podatkowe tej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od lutego do lipca i od września do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 614.925 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 293.685 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 45.092 zł. Wskazał, że nieuregulowane zaległości podatkowe spółki określone zostały decyzją tegoż organu z [...] grudnia 2009 r. oraz że wystąpiły przesłanki pozytywne i nie wystąpiły przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W odwołaniu skarżący podniósł, że wskazał majątek spółki w postaci przysługujących jej wierzytelności wobec spółki H. Sp. z o.o. oraz B. S.A., z których egzekucja jest możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że M. S.A. nie przysługuje żadna wymagalna wierzytelność względem H. Sp. z o.o., natomiast istnieją wierzytelności wzajemne tej spółki względem M. S.A., związane z karami umownymi za niestawienie się do usuwania wad realizowanych obiektów oraz kosztami ich zastępczego usuwania. Z kolei wierzytelność M. S.A. wobec B. S.A., stanowiąca kaucję gwarancyjną na zabezpieczenie roszczeń, została dnia [...] lutego 2009 r. zajęta przez komornika sądowego. Egzekucja z pozostałego majątku M. S.A., w tym z jej rachunków bankowych, ruchomości, nieruchomości oraz innych wierzytelności, okazała się bezskuteczna, co ustalił także komornik sądowy, postanowieniami z [...] kwietnia i [...] lipca 2009 r. umarzając prowadzone przeciwko spółce postępowania egzekucyjne. Ponadto postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. umorzył też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, zwłaszcza, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku zaistniały jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a wniosek zgłoszony przez jednego z wierzycieli spółki został przez sąd upadłościowy oddalony ze względu na brak majątku wystarczającego chociażby do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący ponowił zarzuty dotyczące istnienia majątku spółki w postaci wierzytelności wobec H. Sp. z o.o., z którego egzekucja jest możliwa. Zarzucił ponadto zaniedbania w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i wywiódł, że spełniona została przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały objęte decyzją zaległości podatkowe, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna oraz że nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jednakże obowiązek zgłoszenia takiego wniosku w związku z zaistnieniem stanu niewypłacalności spółki powstał jeszcze w 2004 r., gdy skarżący nie był prezesem jej zarządu. Ponieważ członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu, orzeczenie o jego odpowiedzialności jest niedopuszczalne także wtedy, gdy przesłanki upadłości wystąpiły wcześniej, niż objęcie funkcji w zarządzie. Taki kierunek wykładni art. 116 § 1 O.p. wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09). Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie wyrokiem z 13 marca 2015 r. (II FSK 288/13) Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie zaaprobował wyrażonej w tym wyroku oceny i uznał, że członek zarządu spółki kapitałowej nie może uchylić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powołując się na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jest niezawinione, gdyż przesłanki upadłościowe zaistniały jeszcze przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 13 marca 2015 r. II FSK 288/13, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sporne w niniejszej sprawie jest to czy istniały podstawy faktyczne i prawne, by obciążyć Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe M. S.A. za zaległości podatkowe tej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Regulacja ta stanowi podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Z powyższego wynika zatem, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p.są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, w myśl którego to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wyrok WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 313/09, wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09). W sprawie jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie kiedy powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją czyli od lutego do lipca 2007 r. i od IX do XII 2007 r. , gdyż pozostawał jedynym członkiem Zarządu od 20 stycznia 2005 r. i był nim nadal w dacie wydawania decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, iż zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą obejmuje ona jedynie zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na podkreślenie w tej materii zasługują tezy uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09), w której Sąd ten stwierdził m.in., iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały także, że egzekucja wobec "M. S.A. okazała się bezskuteczna. Prawidłowość postępowania w tym zakresie została potwierdzona już w poprzednim wyroku WSA, którego Skarżący w tym zakresie nie zakwestionował nie składając skargi kasacyjnej. Jak wynika z akt sprawy postępowanie egzekucyjne już w 2004 r. okazało się bezskuteczne a wskazane przez skarżącego aktywa nie doprowadziły do uzyskania zaspokojenia roszczeń organu podatkowego. Innymi słowy czynności te nie przyniosły żadnego rezultatu. W rozpatrywanej sprawie Skarżący wskazał co prawda takie mienie w postaci zobowiązań istniejących u kontrahentów a mianowicie H. S.A. i B. S.A. Niemniej jednak z akt sprawy wynika, że M. S.A. nie przysługuje żadna wymagalna wierzytelność względem H. Sp. z o.o., natomiast istnieją wierzytelności wzajemne tej spółki względem M. S.A., związane z karami umownymi za niestawienie się do usuwania wad realizowanych obiektów oraz kosztami ich zastępczego usuwania. Z kolei wierzytelność M. S.A. wobec B. S.A., stanowiąca kaucję gwarancyjną na zabezpieczenie roszczeń, została dnia 9 lutego 2009 r. zajęta przez komornika sądowego. Egzekucja z pozostałego majątku M. S.A., w tym z jej rachunków bankowych, ruchomości, nieruchomości oraz innych wierzytelności, okazała się bezskuteczna, co ustalił także komornik sądowy, postanowieniami z [...] kwietnia i [...] lipca 2009 r. umarzając prowadzone przeciwko spółce postępowania egzekucyjne. Ponadto postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. umorzył też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Powyższe wskazuje, że nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można by zaspokoić egzekwowane należności. Rację ma więc Dyrektor Izby Skarbowej, iż zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec M. S.A. egzekucji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność tą stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki SN: z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11, z 6 marca 2012 r., sygn. akt I UK 318/11). Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p). Jest poza sporem, że wniosek o upadłość spółki, którego analiza co do terminowości mogłaby ewentualnie uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, nigdy nie został zgłoszony (z akt sprawy nie wynika zgłoszenie takiego wniosku). Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09; ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustalając kondycję finansową spółki w celu określenia "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wykazania czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę takiego wniosku lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Dokonana analiza dowiodła, że spółka utraciła płynność finansową i miała trudności z regulowaniem zobowiązań już w 2004 r. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu powołanego wyżej art. 11. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09). Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie wskazały, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego, w postaci stanu niewypłacalności wystąpiła w spółce już w 2004 r. i trwała cały czas także w 2007 r. W tym zakresie zresztą wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jako odnoszącego się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie wniosku takiego we właściwym czasie w ogóle nie zgłoszono. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że nie jest zwolniony członek zarządu z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po objęciu tej funkcji, jeżeli przesłanki uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku zaistniały jeszcze przed objęciem funkcji przez tego członka zarządu i trwały nadal po objęciu tej funkcji. W rezultacie ustalenia organów podatkowych dotyczące niewykazania przez Skarżącego przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie były dotknięte błędem. Słusznie także organy podatkowe uznały, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie bowiem przez członka zarządu mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p stanowi przesłankę egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednakże, aby członek zarządu mógł uwolnić się od tej odpowiedzialności musi wskazać aktualnie istniejące mienie spółki, tj. występujące po wszczęciu wobec niego postępowania z art. 116 O.p. Do tego ma to być mienie, z którego egzekucja umożliwi organowi podatkowemu zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tak jak to już zostało podniesione, w rozpatrywanej sprawie Skarżący wskazał co prawda takie mienie w postaci zobowiązań istniejących u kontrahentów a mianowicie H. S.A. i B. S.A. Niemniej jednak z akt sprawy wynika, że M. S.A. nie przysługuje żadna wymagalna wierzytelność względem H. Sp. z o.o., natomiast istnieją wierzytelności wzajemne tej spółki względem M. S.A., związane z karami umownymi za niestawienie się do usuwania wad realizowanych obiektów oraz kosztami ich zastępczego usuwania. Z kolei wierzytelność M. S.A. wobec B. S.A., stanowiąca kaucję gwarancyjną na zabezpieczenie roszczeń, została dnia 9 lutego 2009 r. zajęta przez komornika sądowego. Z tych wszystkich względów za chybione uznać należało zarzuty naruszenia art. 116 § 1, art. 121 i art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.