II FSK 144/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 19/16 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i odmowy uchylenia decyzji organów I i II instancji określającej odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za marzec, kwiecień, maj oraz październik 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 maja 2016 r., I SA/Wr 19/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 22 czerwca 2015 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm., dalej: “p.u.s.a.") w zw. z art. 122 i 180 § 1 oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: “o.p.") poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy realizacji zasady prawdy obiektywnej, ograniczenie materiału dowodowego w sprawie, a to poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy jako dowodu w sprawie jedynie wyciągu z protokołu z kontroli z 20 lipca 2016 r. i wyniku z kontroli z 18 września 2006 r., niedopuszczenia dowodu z dokumentów na podstawie których sporządzono protokół z kontroli znajdujących się w aktach kontrolnych T.J., co uniemożliwiło dokonanie analizy ustaleń organów w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania u T. J., i skutkowało nie wyjaśnieniem istotnych w sprawie okoliczności, a przez to nieprawidłowym przyjęciem, iż nie istnieje przesłanka wznowienia w przedmiocie ustalenia związku gospodarczego i dokonania oszacowania dochodu skarżącego, 2. art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., a to błędne uznanie, iż organy podatkowe zrealizowały wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 26 marca 2014 r., II FSK 992/12, mimo nie przeprowadzenia przez te organ analizy ustaleń protokołu kontrolnego u T. J. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana po raz trzeci. Rozpoznanie jej poprzedzał wyrok NSA z 26 marca 2014 r. oddalający skargę kasacyjną organu od wyroku WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2011 r. Na skutek tych orzeczeń i zawartych w nich ocen prawnych Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w części decyzję wymiarową i orzekł o wysokości zobowiązania w kwocie 890 406 zł. oraz odmówił uchylenia decyzji w części dotyczącej odsetek od zaliczek z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej są przepisy prawa procesowego odnoszące się do stanu faktycznego, co do którego organ podatkowy jak i sąd pierwszej instancji uznały, że nie było podstaw do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i określenia innej wysokości zobowiązania niż w skarżonej decyzji. Ponieważ skarżący czyni zarzut naruszenia art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe nie zrealizowały wytycznych NSA zawartych w wyroku z 26 marca 2014 r., niezbędne jest przytoczenie tych wytycznych w całości. Otóż NSA stwierdził, że "jest również rzeczą oczywistą, że zachodzące relacje gospodarcze między B. W., a T. J., skutkować winny wynikającymi z ustaw podatkowych obowiązkami dotyczącymi zarówno jednej, jak i drugiej strony. Skoro organ podatkowy miał wiedzę, że B. W. posługiwał się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez T. J. i w związku z tym wartości w niej oznaczone zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, to okoliczność ta winna była znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie również w późniejszych czynnościach kontrolnych i rozstrzygnięciach podejmowanych względem T. J. To samo zresztą dotyczy podatkowych konsekwencji uznania, że w stosunkach transakcyjnych między skarżącym, a T. J. zachodził związek gospodarczy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., i w związku z tym dochód podatnika w tym zakresie został wyliczony w drodze oszacowania, na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej). Zgodzić zatem należy się z Sądem pierwszej instancji, że konieczna jest analiza i ustosunkowanie się przez organ do treści protokołu z kontroli skarbowej przeprowadzonej u T. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2001 (k. 155 i n. akt administracyjnych), jak też weryfikacja innych ewentualnych czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe względem T. J., w zakresie wykonania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z akt sprawy wynika, że dowody te istniały w dniu wydania decyzji i mogły nie być znane organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.)". Z treści tego wywodu przytoczonego dosłownie wynika, że NSA wskazał na określone dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i mogły nie być znane organowi, który je wydał, a tym samym mogła w sprawie zaistnieć przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Pozostało więc do wykazania czy dowody, o których wspominał NSA były znane organowi w dacie wydawania decyzji wymiarowej. W bardzo obszernym wywodzie na ten temat zawartym na stronie 16 - 19 decyzji z 22 czerwca 2015 r. dyrektor izby skarbowej wykazał, że wszystkie wskazane dowody były organowi znane w dacie wydania decyzji wymiarowej. W sposób przekonywujący odniósł się do tych okoliczności również sąd pierwszej instancji, zasadnie stwierdzając, że brak stwierdzenia wadliwości rozliczenia T. J. (wynik kontroli, protokół kontroli) nie stanowi nowej istotnej okoliczności faktycznej, jest prawidłowe. Ustalenie, że strona pozostawała w związku gospodarczym z T. J., a zwłaszcza skutki takiej oceny związane z zastosowaniem wobec strony art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. - nie mają wpływu na rozliczenie T. J. Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustalił okoliczności, których zaistnienie dawało podstawę do uznania, że należało zastosować art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., co potwierdziły prawomocne wyroki NSA i WSA (I SA/Wr 338/08 i II FSK 325/09). Wszystkie wskazane wyżej okoliczności były znane organowi w dacie wydawania decyzji wymiarowych. Ponadto należy zauważyć, w kontekście wypowiedzi NSA co do czynności kontrolnych i rozstrzygnięć podejmowanych względem T. J., że konstrukcja art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. przewiduje, iż skutki podatkowe wynikające z przerzucenia dochodu na podmiot powiązany uwzględniane są tylko u tego podmiotu, który taki związek wykorzystuje. A zatem zastosowanie wobec podatnika art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na rozliczenie T. J. Nie ma więc racji skarżący twierdząc, że rozliczenie T. J. winno mieć przełożenie na rozliczenie skarżącego. Reasumując tę część wywodów należy uznać niezasadność zarzutów naruszenia art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. albowiem sąd pierwszej instancji jak i dyrektor izby skarbowej w pełnym zakresie zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 26 marca 2014 r. i przeprowadziły postępowanie w pożądanym przez ten Sąd zakresie. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 o.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że jakkolwiek procedura wznowienia postępowania uregulowana w art. 240-246 o.p. stwarza możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, to jednak postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (zob. np. wyroki NSA z: 13 stycznia 2010 r., I FSK 1735/08 i 8 marca 2017 r., II FSK 307/15). Innymi słowy postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest jego kontynuacją. Tylko w postępowaniu wymiarowym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem. W przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 o.p. Argumentacja strony powołująca się na brak pełnej analizy transakcji objętych decyzją, brak przeanalizowania specyfiki handlu w branży cukrowej zmierza de facto do podważenia oceny poczynionej przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym. Podobnie niedopuszczalne jest domaganie się od organu podatkowego, orzekającego w postępowaniu nadzwyczajnym, przeprowadzenie dowodów szczegółowych, na podstawie których sporządzono protokół z kontroli jak i wynik kontroli przeprowadzonej u T. J. Te wszystkie dokumenty były znane organom podatkowym w dacie wydawania decyzji wymiarowych, nie mogą więc stanowić przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Strona skarżąca nie może zapominać, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2017 r., III SA/Wa 568/16). Podobnie nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego - jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę - nie może być podstawą wznowienia postępowania na tej podstawie (zob. wyrok WSA w Lublinie z 17 stycznia 2017 r., I SA/Lu 678/16). Co się tyczy przesłanki z § 1 pkt 1 art. 240 o.p. to została ona uwzględniona w odniesieniu do okoliczności związanych z wydatkami za usługę rozładunku cukru. Okoliczności związane ze sprzedażą cukru na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych wobec pozostałych kontrahentów nie były objęte prawomocnymi ustaleniami postępowania karnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 5