II FSK 2675/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 23/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 41.119 (słownie: czterdzieści jeden tysięcy sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 23/16) w sprawie ze skargi G. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 26 czerwca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w kwocie 6.715.238 zł. W złożonym odwołaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2009 r. o kwotę 34.585.210,31 zł wynikającą z korekty informacji PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 31 grudnia 2014 r. przez PKO Bank Polski S.A. Odwołująca zarzuciła organowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) dalej: O.p., poprzez brak samodzielnego poczynienia wystarczających ustaleń, co do okoliczności o kluczowym znaczeniu dla wymiaru zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. weryfikacji zmieniających się informacji podawanych przez banki na temat jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w 2009r. oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte. Odwołująca zauważyła, że podstawą ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji były dane wykazane w korektach informacji PIT-8C dokonywanych przez banki i ich domy maklerskie, w tym w przeważającej mierze w drugiej korekcie PIT-8C złożonej w US w dniu 31 grudnia 2014r., gdy tymczasem podstawą ustaleń faktycznych rzutujących na określenie podstawy opodatkowania powinna być analiza źródłowych materiałów dowodowych. Decyzją z dnia 12 listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: art. 122 i art. 187 O.p., art. 122 i art. 187 O.p., art. 197 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z korekty informacji PIT-8C za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. WSA uznał, że w sprawie pojawiły się dwie kwestie sporne. Po pierwsze to czy zabrakło samodzielnego poczynienia wystarczających ustaleń, co do okoliczności o kluczowym znaczeniu dla wymiaru zobowiązania podatkowego, tj. weryfikacji zmieniających się informacji podawanych przez banki i domy maklerskie na temat, jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w 2009 r. oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte; w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność, jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w 2009 r. oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte. Po drugie to, czy poczyniono nieprawidłowe i nieaktualne ustalenia odnośnie wysokości straty podatkowej strony za 2007 r., możliwej do odliczenia w 50% w rozliczeniu za rok 2009. Co do pierwszego punktu, Sąd przyznał rację organom podatkowym, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego, na podstawie art. 197 § 1 O.p., nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Stwierdził także, że ustalenia w zakresie prawidłowo zakreślonego w decyzji, stanu prawnego sprawy, zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Jednakże WSA zgodził się z podatnikiem w drugiej ze spornych kwestii, mianowicie z tym, że nieprawidłowo poczyniono ustalenia, co do wysokości straty (2007 r.), możliwej do odliczenia w 50% w rozliczeniu za rok 2009. Wyjaśnił, że w dniu 21 lipca 2011 r. skarżąca złożyła w US korektę zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-38. W zeznaniu tym wykazała m.in. stratę z lat ubiegłych w kwocie 9.485.527,87 zł. Natomiast, w złożonej w dniu 30 grudnia 2013 r. korekcie, wyliczyła stratę w wysokości 10.350.378,72 zł. Z kolei organ przyjął odliczenie straty z lat ubiegłych w kwocie "z zeznania PIT-38 za 2007 r. złożonego w dniu 2.10.2014 r., co ustalono na podstawie wydruku z systemu RemDat z dnia 8.01.2015 r.)". Natomiast z uzasadnienia odpowiedzi na skargę wynika, że za 2007 r. wydano wynik kontroli, a za 2008 r. umorzono postępowanie kontrolne. Dodatkowo skarżąca podaje, że stratę za 2007 r. wyliczono w wyniku kontroli. Końcowo strona, wskazując na informację PIT 8C za 2007 r., przedstawia zmianę tej kwoty na 25.084.186,25 zł. W ocenie WSA, przede wszystkim, różnica kwot wysokości straty wynikająca z zeznania za 2009 r. i kontrolowanej decyzji powinna budzić wątpliwości, gdyż przepis art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. nie zakreśla jej sztywno, ale poprzez górną granicę, która w zeznaniu za 2009 r. nie została przekroczona. Organ niewątpliwie nie przyjął jej w wysokości deklarowanej przez skarżącą. Ponadto, zdaniem Sądu, trudno na tym etapie kwestionować dołączoną do skargi informację PIT 8C, datowaną przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co przy tym, że strata jest elementem stanu faktycznego za 2009r., należałoby wziąć pod rozwagę przy ustalaniu jej wysokości. Mając na względzie przedstawiony powyżej stan prawny i okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji przyjął, że obowiązkiem organu było określenie straty za 2007 r. dla celów rozliczenia roku 2009, w rzeczywistej wysokości. Tymczasem organ przekalkował tę kwotę z korekty deklaracji za 2007 r., będącej odzwierciedleniem wyniku kontroli, który to nie podlega już ocenie ze względu na przedawnienie, na które wskazuje sam organ. To ostatecznie doprowadziło Sąd do wniosku, że ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). W decyzji, organ nie rozpatrzył poszczególnych dowodów z osobna i nie ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Na opisany powyższej wyrok zarówno skarżąca jak i Dyrektor Izby Skarbowej wywiedli skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Podatniczka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.)), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy wskazanych przepisów O.p., przejawiające się w braku samodzielnego poczynienia wystarczających ustaleń co do okoliczności o kluczowym znaczeniu dla wymiaru zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a mianowicie co do weryfikacji zmieniających się informacji podawanych przez banki i domy maklerskie na temat jakie partie akcje były faktycznie przedmiotem zbycia w roku 2009 oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte, a uchylenie zaskarżonej decyzji z zupełnie innych przyczyn; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy wskazanego przepisu O.p., przejawiające się brakiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, choć ustalenie jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w roku 2009 oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte, a więc weryfikacja prawidłowości zmieniających się informacji bankowych, wymaga posiadania wiadomości specjalnych, a uchylenie zaskarżonej decyzji z zupełnie innych przyczyn; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompletnego i prawidłowego uzasadnienia dla uchylenia zaskarżonej decyzji, która powinna zostać uchylona także z innych powodów, niż tylko te przywołane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu. Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną odwoławczy organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24 i art. 70 O.p. poprzez uznanie za konieczne określenia wysokości straty na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika, w sytuacji braku możliwości określenia wysokości straty za 2007 r. w wysokości innej aniżeli wynikająca z wyniku kontroli DUKS z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2007 r. i jednocześnie brak możliwości określenia ponownego straty za ten rok, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organ nie dokonał ustaleń w pełnym zakresie, podczas gdy organ podatkowy zebrał i przeanalizował wyczerpująco zgromadzony materiał w sprawie, 3. art. 145 § i pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § i p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Za uzasadnioną należy uznać skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zarzucającą Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 24 i art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie za konieczne określenie wysokości straty za 2007 r. w sytuacji, gdy upłynął już termin przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: CBOSA), w której rozstrzygnięte zostało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Nadmienić należy, że podjęto uchwałę o następującej treści: "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok". Podzielić należy zapatrywania organu, że ww. uchwała nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że zapadła ona w stanie faktycznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, a niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można jednak abstrahować od treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienia, gdyż jej przedmiotem jest zasadniczo wykładnia art. 24 i art. 70 § 1 O.p., a pojęcie straty występuje nie tylko w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Ponadto o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. CBOSA). Również zatem uzasadnienie tej uchwały stanowi istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni prawa. Ponadto w literaturze stwierdzono, że uchwała ta wiąże składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, § 3a i § 4, art. 21b i art. 24 O.p. (por. H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, publ. Przegląd Podatkowy z 2015 r, nr 5, str. 47-53). Tym samym określanie w decyzji innego "wyniku podatkowego" (w tym straty) jest ograniczone cezurą odpowiadającą upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Pogląd wyrażony w uzasadnieniu tej uchwały znalazł aprobatę m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13 oraz z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14 (publ. CBOSA), jak również w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 46/15 (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono m.in., że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 § 1 O.p. według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z tego też względu należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji za błędne. Należy nadmienić, że strata podatkowa, podobnie jak i dochód, jest wynikiem rozliczenia podatnika za dany okres. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Skoro wskazane wyżej stanowisko oznacza, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p., dotyczy wszystkich elementów podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, to w konsekwencji należy uznać, że w takim przypadku zastosowanie mają regulacje dotyczące przedawnienia. Oznacza to, że stratę można korygować do momentu gdy przedawni się zobowiązanie za rok, w którym zostało rozliczone. 2. Odnośnie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej podatnika zarzucającej Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać, że są one oczywiście bezzasadne. Organy podatkowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy, nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów i ustaliły poprawnie stan faktyczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca na żadnym etapie postępowania nie dostarczyła argumentów dla zakwestionowania prawnopodatkowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Podkreślić należy, że stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego księgi rachunkowe banków i sporządzone na ich podstawie wyciągi mają moc dokumentów urzędowych. Powyższy przepis dotyczy dokumentów sporządzonych przez biura maklerskie (wyodrębnione organizacyjne jednostki banku), jak też domów maklerskich, funkcjonujących na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Formularz PIT-8C nie jest zeznaniem podatkowym lecz wykazem przychodów kapitałowych, od których nie zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy, a obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku spoczywa na podatniku i jest rozliczany w standardowym cyklu rocznym. Za błędy popełnione w formularzu PIT-8C odpowiada podmiot go wystawiający. W przypadku wystąpienia zarówno omyłek rachunkowych, jak i innych błędów w tej informacji, podmiot ten winien dokonać korekty, którą to korektę winien przekazać do urzędu skarbowego i do podatnika, który na podstawie tej informacji wypełnia swoje roczne rozliczenie podatkowe. Za błędy w złożonym zeznaniu podatkowym sporządzonym na podstawie błędnie wystawionego PIT-8C odpowiedzialność ponosi podatnik. Posiada on roszczenie do wystawcy PIT-8C o odszkodowanie. Nie jest rolą organów badanie rzetelności informacji PIT-8C, wydanej przez instytucję finansową, posiadającą walor dokumentu urzędowego. Dowody przesłane przez firmy inwestycyjne zostały poddane, przez organy podatkowe, wnikliwej analizie i na tej podstawie dokonano ustaleń wysokości przychodów skarżącej z tytułu zbycia akcji i kosztów ich uzyskania. Skarżąca kwestionuje zaskarżoną decyzję, a także wyrok Sądu pierwszej instancji. Powoływała się na liczne korekty informacji z banków, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów za lata 2006-2014 i na tej podstawie wywiodła, że dane zawarte w informacji PIT-8C winny być poddane szczegółowej kontroli, w tym - przez biegłego. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, skarżąca nie wykazała jednak na czym konkretnie ewentualne wadliwości danych zawartych w informacji PIT-8C za 2009 r. polegają. Przypuszczenia, domniemania skarżącej nie mogą stanowić podstawy do weryfikowania w nieskończoność informacji przedstawionych przez biura i domy maklerskie. Skoro organ podatkowy wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując, zgodnie z art. 191 O.p., oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadnił swoje stanowisko, to brak było wystarczających podstaw do poszukiwania innych dowodów np. opinii biegłego. Należy podkreślić, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego porównały informacje przed i po korektach dotyczących kosztów nabycia, zbywanych za pośrednictwem rachunków inwestycyjnych, prowadzonych na rzecz skarżącej akcji w 2009 r., zawartych w historiach podatkowych. Podsumowując obroty na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych stwierdzono, że kwoty przychodów i kosztów, wykazane w informacji PIT-8C wystawionych przez firmy inwestycyjne, są zgodne z podsumowaniami dokonanymi przez organy. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaznaczyć należy, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych, a także gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Okoliczność, że skarżąca nie podziela oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji nie może świadczyć o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2015 r. O koszach orzekł na mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a.