I SA/Gl 398/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A S.A. w L., przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji w postaci usług doradczych oraz innych usług prawno – podatkowych, jest nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał, że ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest jednym z największych producentów wykładzin podłogowych PCW oraz włóknin. W związku z ogólnym rozwojem działalności Spółki, w dniu 25 maja 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji serii F oraz w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych serii A. Konsekwencją tej uchwały była emisja zbywalnych warrantów uprawniających do objęcia akcji przez inwestorów, ponadto wyemitowane akcje oferowane będą potencjalnym inwestorom w drodze subskrypcji prywatnej lub w drodze oferty publicznej bez konieczności sporządzania prospektu w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 184, poz. 1539 ze zm.). Akcje zostały wprowadzone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej "GPW"). Rejestracja akcji odbyła się w systemie depozytowym, prowadzonym przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. (dalej "KDPW"). Poza kosztami bezpośrednio i koniecznie związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, np. wszelkie opłaty rejestracyjne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz GPW oraz KDPW, Spółka poniosła inne wydatki związane z tą transakcją nie mające już jednak charakteru formalnego i koniecznie warunkującego realizację emisji i oferty publicznej (koszty pośrednie). Do tego typu usług zalicza się szeroko pojęte doradztwo przy transakcji kapitałowej, których zakres określa m.in. zawarta przez Spółkę umowa z dnia 28 lutego 2011 r. ze spółką doradczą (dalej "Doradca"). Zgodnie z ww. umową Doradca zobowiązał się do wykonania czynności, które zostały podzielone na dwa etapy: - I Etap dotyczył prac wstępnych związanych z realizacją subskrypcji prywatnej; - II Etap dotyczył prac związanych z wprowadzeniem do obrotu na rynku regulowanym, w którym to etapie Doradca pełnił rolę agenta emisji. Prace Doradcy obejmowały zatem poszukiwania inwestorów i organizację spotkań z inwestorami, rozliczanie wpłat z warrantów, obsługę techniczno-organizacyjną, prowadzenie oferty publicznej, koordynowanie i nadzór prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, również przy współpracy z doradcą prawnym Spółki, rozliczenie oferty publicznej. Ponadto Spółka poniosła w związku z emisją akcji inne koszty w postaci usług prawno-podatkowych będących wsparciem dla tej transakcji, ale jej nie warunkujących. W związku z powyższym, Spółka zwróciła się z wnioskiem z dnia 29 lipca 2011 r. o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wniosek ten obejmował pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytanie z zakresu podatku od towarów i usług, stąd przedstawiony poprzednio stan faktyczny był odmienny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na ww. wniosek wydał interpretację z dnia [...] nr [...] oraz interpretację z dnia [...] nr [...]. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] nr [...]. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z emisją akcji tj. szeroko rozumianych usług doradczych. Spółka nie skarżyła przedmiotowej interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zatem, Spółka nie zaliczyła wydatków związanych z tą transakcją tj. szeroko rozumianych usług doradczych stanowiących wsparcie dla przedmiotowej transakcji do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym zadano pytanie, czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając, że wydatki związane z emisją akcji w postaci usług doradczych przy transakcji kapitałowej oraz innych usług prawno-podatkowych stanowiących wsparcie dla przedmiotowej transakcji nie stanowią, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zaliczanych do kosztów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.? Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym przyjmując tezę uchwały podjętej przez siedmioosobowy skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 6/10) należy przyjąć, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z usługami doradczymi świadczonymi na podstawie umowy z Doradcą oraz innymi usługami prawno-podatkowymi stanowiącymi wsparcie dla transakcji w postaci emisji akcji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, zaliczane do kosztów w momencie ich poniesienia. Wobec powyższego, Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z emisją akcji, tj. szeroko rozumianych usług doradczych/usług prawno-podatkowych do kosztów uzyskania przychodu. Zatem brak ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu przez Spółkę nie był prawidłowy. Uzasadniając przyjęte stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 431 ustawy w dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka może podwyższać kapitał zakładowy poprzez emisje nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego jest zawsze zmianą statutu. Wymaga zatem, co do zasady, uchwały walnego zgromadzenia w trybie wymaganym dla zmiany statutu i konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego. Z emisją nowych akcji oraz dopuszczeniem ich do obrotu wiążą się określone wydatki, które są niezbędne do tego, aby transakcja w ogóle doszła do skutku. Ponadto istnieje również kategoria kosztów, które ponoszone są w związku z transakcją, lecz nie mających charakteru formalnego i które nie są obligatoryjne. Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego wskazał na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zdaniem wnioskodawcy oznacza, iż wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zaznaczył dalej, że kwestia kosztów uzyskania przychodów została natomiast uregulowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem spełnienie następujących warunków: - poniesienie wydatku; - poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; - brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W opinii Spółki kluczowe dla potwierdzenia zajętego przez nią stanowiska jest odniesienie się w szczególności do drugiego ze wskazanych powyżej warunków, nakazującego szersze spojrzenie na problematykę kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa tego przepisu daje bowiem podstawę do stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Zaznaczył, że w prawie podatkowym obowiązuje zatem ogólna zasada, zgodnie z którą pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy, przy czym związek taki może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W pierwszym przypadku kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które przyczyniają się do powstania konkretnego przychodu, natomiast w drugim wydatki z reguły związane są z funkcjonowaniem działalności podatnika, tj. nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem firmy. Opierając się na powyższym, zdaniem wnioskodawcy uznać należy, że kosztami podatkowymi są między innymi wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez np. emisję akcji lub udziałów, w przypadku gdy spełniają one omówione wyżej kryteria. Dalej przytoczył treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski (...), jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Wobec powyżej przytoczonych przepisów, w ocenie wnioskodawcy należy przeanalizować kwestię, czy wydatki poniesione na emisję akcji oraz ofertę publiczną, będące kosztami pośrednimi oraz bezpośrednimi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że w powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Zgodnie z tezą przedmiotowej uchwały, "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółką akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Zdaniem NSA do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Zatem zdaniem wnioskodawcy NSA wyraźnie wskazuje, iż wydatki bezpośrednie, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów to w omawianej sytuacji inaczej wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. A więc nie wszystkie koszty związane z transakcją emisji akcji są wydatkami niebędącymi kosztami uzyskania przychodu dla Spółki. Podniósł, że NSA w przedmiotowej uchwale zgodził się z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Zatem zdaniem NSA koszty usług doradczych przy transakcji kapitałowej takiej jak emisja akcji i wprowadzenie ich do obrotu publicznego są kosztami pośrednimi związanymi z działalnością gospodarczą i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe wydatki, tj. wydatki bezpośrednio związane z transakcją podwyższenia kapitału zakładowego, konieczne, by transakcja doszła do skutku, są wykluczone z kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszty usług doradczych, zdaniem NSA, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie są to wydatki bez których transakcja emisji akcji nie dojdzie do skutku. Nawiązując do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wskazał, że przyjmując tezę uchwały podjętej przez siedmioosobowy skład sędziowski NSA, należałoby przyjąć, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z usługami doradczymi świadczonymi na podstawie umowy z Doradcą oraz innymi usługami prawno-podatkowymi stanowiącymi wsparcie dla transakcji będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, zaliczane w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop. Zatem brak zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę nie był prawidłowy. Dodatkowo, powołując się na art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a. podkreślił, że uchwała NSA podjęta w składzie siedmiu sędziów niezależnie od tego, że jest wiążąca w danej sprawie, ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Podniósł, że przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Moc wiążącą ma stanowisko zawarte w sentencji uchwały. Poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu pozbawione są mocy wiążącej, jeśli nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem". W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy na wstępie, wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podniósł, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dalej organ zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Organ, nawiązując do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, stwierdził, że co do zasady koszty związane z usługami doradczymi kwalifikuje się jako koszty ogólne działalności związane z funkcjonowaniem firmy, które zalicza się do pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Mając jednak na względzie fakt, że usługi doradcze zakupione przez Spółkę obejmują poszukiwania inwestorów i organizację spotkań z inwestorami, rozliczanie wpłat z warrantów, obsługę techniczno-organizacyjną, prowadzenie oferty publicznej, koordynowanie i nadzór prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, również przy współpracy z doradcą prawnym Spółki, rozliczenie oferty publicznej, podniósł, że należy zwrócić uwagę na możliwy skutek wynikający z tej czynności, a mianowicie podwyższenie kapitału Spółki. Z uwagi na powyższe organ uznał, że konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Dalej zaznaczył, że z kolei treść art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podniósł, że z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Wskazał, że z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl zaś art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone. Wobec powyższego organ podkreślił, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Organ stwierdził, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Dokonując więc analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów Spółki, organ stwierdził, iż w takiej sytuacji zachodzi konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitały, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem ich pozyskania. W konsekwencji, poniesione przez Spółkę wydatki w postaci wskazanych przez wnioskodawcę usług doradczych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo podniósł, iż w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 podsumowującej orzecznictwo w przedmiocie zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału do kosztów uzyskania przychodu, że tylko wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jednakże, w ocenie organu wymienione we wniosku wydatki wykazują bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i nie zostałyby poniesione gdyby Spółka nie podjęła decyzji o przeprowadzeniu operacji podwyższenia kapitału zakładowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 grudnia 2012 r. pełnomocnik Spółki zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. podtrzymał dotychczasową argumentację, powtarzając uzasadnienie przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 20 sierpnia 2012 r. Dodatkowo, powołując się na art. 269 § 1 p.p.s.a., wskazał, że brak zmiany stanowiska przez organ spowoduje nadmierny formalizm i niepotrzebne zaangażowanie środków budżetowych, gdyż na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprawa jest przesądzona. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. oraz 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego powtórzył argumenty podniesione we wniosku o udzielenie interpretacji dodatkowo uznając za błędne stanowisko organu, zgodnie z którym skoro zakup usług doradczych wiązał się z emisją akcji (usługi te nie byłyby zakupione gdyby nie operacja podwyższenia kapitału zakładowego strony), to tym samym wydatki te wykazują bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego strony. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ błędnie interpretuje powołaną uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, którą jak sam twierdzi w pełni akceptuje. Wskazał, że organ jest bowiem zdania, że usługi doradcze zakupione w związku z emisją akcji są kosztami bezpośrednimi, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez Spółkę kapitału zakładowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki oczywiste jest jednak, że takie stanowisko organu należy uznać za niekonsekwentne i wzajemnie się wykluczające. Uzasadniając natomiast naruszenie przez organ ogólnych zasad postępowania podatkowego podniósł, że interpretacja prawa podatkowego - zarówno ogólna jak i indywidualna - powinna być rozpatrywana z punktu widzenia podstawowych zasad stosowania prawa podatkowego. Podał następnie, że zgodnie z zasadą przyjętą w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Nawiązując do przyjętej w doktrynie koncepcji dotyczącej etapów stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego podniósł, że naruszenie zasady praworządności w interpretacji polega na tym, że organ błędnie zastosował (subsumował) normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, w którym nie ma ona zastosowania, stwierdzając brak możliwości uznania poniesionych przez stronę wydatków na usługi doradcze w celu emisji akcji jako kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, w ocenie pełnomocnika Spółki, prowadzenie przez organ postępowania niezgodnie z przepisami prawa procesowego oraz bez prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego jest działaniem naruszającym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, stanowi zatem rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p., który stanowi przesłankę oceny działania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 120 i 121 O.p. podniósł, że postępowanie prowadzone było zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego", a wydana interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c tej ustawy, gdyż zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Zdaniem organu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji nie naruszono więc przepisów proceduralnych, ujętych w Rozdziale 1a Dział III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż wbrew zarzutowi skarżącej nie naruszono ogólnych zasad wynikających z postanowień art. 120 i 121 O.p. W ocenie organu fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem zarzut skarżącej, nie poparty konkretnymi argumentami, nie zasługuje na uznanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącej Spółce przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji w postaci usług doradczych oraz innych usług prawno - podatkowych. Na wstępie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tj. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie. Spór w badanej sprawie sprowadza się do odmiennej kwalifikacji wydatków skarżącej Spółki poniesionych na usługi doradcze związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zakres tych usług określała zawarta przez Spółkę umowa ze spółką doradczą. Obejmowały one wykonanie: - prac wstępnych związanych z realizacją subskrypcji prywatnej, -prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym, które obejmowały: poszukiwanie inwestorów i organizację spotkań z inwestorami, rozliczanie wpłat z warrantów, obsługę techniczno-organizacyjną, prowadzenie oferty publicznej, koordynowanie i nadzór prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, również przy współpracy z doradcą prawnym Spółki, rozliczenie oferty publicznej. Ponadto Spółka poniosła w związku z emisją akcji inne koszty w postaci usług prawno-podatkowych będących wsparciem dla tej transakcji, ale jej nie warunkujących. Wnioskodawca wyraził pogląd, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z usługami doradczymi świadczonymi na podstawie umowy z Doradcą oraz innymi usługami prawno-podatkowymi stanowiącymi wsparcie dla operacji podwyższenia kapitału, będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, zaliczane w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny, na podstawie analizy wydatków przypisał im cechę wyłącznego i bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wskazując, iż nie zostałyby one poniesione gdyby Spółka nie podjęła decyzji o podwyższeniu kapitału. W konsekwencji, zdaniem organu, wszystkie wydatki opisane we wniosku nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w myśl art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga przypomnienia, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10. Uchwała ta z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych, co oznacza, że dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska w niej wyrażonego, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Istotne dla celów niniejszej sprawy jest to, że w powołanej uchwale NSA stwierdzono: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy." Wyraźnie zatem NSA podkreślił, że związek między wydatkami a przychodem, powstałym w wyniku podwyższenia kapitału, musi być jednoznaczny i bezpośredni. Tylko koszty charakteryzujące się tą cechą nie będą poniesione w celu uzyskania przychodu i nie będą w związku z tym stanowić kosztów, o których mowa w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładni tej nie podważa organ interpretacyjny zgadzając się, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub podwyższenia kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie odnoszą się bowiem do przychodu podatkowego. Przesądzenia zatem wymaga czy kosztami takimi są wydatki na usługi doradcze w zakresie opisanym we wniosku skarżącej Spółki. W uzasadnieniu powołanej uchwały jako koszty, bez których niemożliwe jest podwyższenie kapitału zakładowego NSA wymienił: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Inne koszty, takie jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, które zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej. Jak z tego wynika, związek kosztów poniesionych na usługi doradcze i prawne w procesie podwyższenia kapitału nie jest w istocie bezpośredni. Takie stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1365/11, z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1044/12, z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK2425/11. Pogląd ten - co do zasady - zdaje się podzielać organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, iż w ocenie Sądu organ interpretacyjny nieprawidłowo dokonał oceny wydatków poniesionych przez Spółkę, traktując je w sposób zbiorczy. Takiej interpretacji nie można uznać za poprawną. Nie da się w szczególności zaaprobować podglądu organu, że możliwy skutek wynikający z czynności doradztwa (podwyższenie kapitału zakładowego Spółki), uzasadnia traktowanie kosztów usług doradczych opisanych przez Spółkę jako tych, które nie mogą być zaliczone do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej, przyjmując sposób rozumowania zaprezentowany w interpretacji, należałoby przyjąć, że możliwy (czyli potencjalny, hipotetyczny) skutek poniesionego wydatku determinuje jego charakter. Idąc tym tokiem rozumowania każdy wydatek - w sytuacji gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego - musiałby być kwalifikowany jako bezpośrednio związany z tą operacją. Taka konstatacja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią cytowanej uchwały NSA. Jeszcze raz warto zaakcentować, że w uchwale tej, którą Sąd w pełni akceptuje i podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne. Tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. także wyrok WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2012r. sygn. akt: I SA/Gl 490/12). Trzeba jednak zwrócić uwagę, że wymienione przez Spółkę wydatki np. na przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, prowadzenie oferty publicznej, koordynowanie prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu wtedy tylko będą stanowić koszty ogólnego funkcjonowania spółki, o ile nie będą się kryć pod nimi, przedstawione szczegółowo powyżej, koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (np. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych). Zdaniem Sądu, organ rozpatrując sprawę ponownie powinien odnieść się nie do wszystkich opisanych wydatków zbiorczo, lecz indywidualnie do każdej konkretnej pozycji wymienionej we wniosku. Musi zatem sklasyfikować poszczególne wydatki z uwzględnieniem sformułowanego w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. kryterium stopnia intensywności związku kosztu z podwyższeniem kapitału zakładowego, biorąc pod uwagę kategoryzację kosztów przeprowadzoną w uchwale w sposób ogólny i przykładowy. Jeżeli związek jest jedynie pośredni, a wydatek może uchodzić za koszt ogólny funkcjonowania osoby prawnej - klasyfikacja ta powinna być odmienna, zgodna z wnioskiem o wydanie interpretacji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organ uczyni zadość opisywanym obowiązkom tylko wtedy, gdy da przekonujący wyraz swojej ocenie, wyjaśniając precyzyjnie, który wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a który do takich kosztów zaliczony być nie może i dlaczego. Zwłaszcza w tym ostatnim zakresie argumentacja nie może być ogólnikowa, jak to miało miejsce w zaskarżonej interpretacji. W tym stanie sprawy Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania interpretacyjnego, orzekł o jej uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.