III SA/Łd 265/16

Dnia 2 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...]. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A.W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lutego 2007 r. do maja 2008 r. w łącznej kwocie 6 079 448,00 zł. Decyzją z dnia 21 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 30 listopada 2011 r. Pismem z dnia 29 lipca 2015 r. A.W. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 30 czerwca 2011 r. i umorzenie postępowania. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 o.p. Żądanie wznowienia postępowania skarżący uzasadnił tym, że w okresie, którego dotyczy decyzja wymiarowa prowadził działalność gospodarczą – firmę A w Ł.. W związku z wyjazdem z Polski udzielił pełnomocnictwa do prowadzenia przedsiębiorstwa ojcu – B.W.. Zdaniem skarżącego z uzasadnienia decyzji wymiarowej wynika, że została ona wydana przed ogłoszeniem prawomocnych wyroków karnych skazujących ojca skarżącego – B.W. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...], sygn. Akt [...] i Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]., sygn. akt [...]). Nie zostały uwzględnione okoliczności, które jednoznacznie świadczą o tym, że B.W., działał wbrew granicom udzielonego mu pełnomocnictwa, wykorzystując we własnych celach firmę skarżącego. Skarżący nie udzielił B.W. pełnomocnictwa do fałszowania dokumentów, zawierania fikcyjnych umów, kupowania nielegalnego paliwa, wystawiania dokumentów źródłowych i sporządzania deklaracji podatkowych, potwierdzających popełnianie przez niego przestępstw. Wniosek o wznowienie postępowania został przekazany zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Postanowieniem z dnia [..]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] Organ administracji stwierdził, że z akt sprawy – w szczególności decyzji z dnia [...] wynika, iż wyrok z dnia [...]., sygn. akt [...] znany był organowi. Nie jest to nowy dowód w sprawie, bowiem organ wydający decyzję znał okoliczności wskazane w wyrokach. Dowody na podstawie, których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie okazały się fałszywe, tj. przyczyniły się do zrekonstruowania stanu faktycznego, który miał miejsce. Kwestia przekroczenia zakresu udzielonego pełnomocnictwa jest sprawą między pełnomocnikiem a mocodawcą, co szczegółowo reguluje k.c. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie ostatecznej decyzji z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 o.p. Po przeanalizowaniu akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] Organ administracji ponownie wskazał, że z uzasadnienia decyzji z dnia [...] wynika, iż skazujący B.W. prawomocny wyrok karny Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...], sygn. akt [...] znany był organowi w dniu wydania decyzji. Zatem nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, że jest to nowy dowód w sprawie, bowiem organ wydający decyzję znał okoliczności wskazane w wyrokach. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 o.p. Organ administracji nie stwierdził dowodów na istnienie innego stanu faktycznego niż ustalony w postępowaniu zwykłym. W ocenie organu administracji analiza dowodów wskazanych przez skarżącego nie ujawniła istotnych, nowych okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną. Tym samym nie istnieją przesłanki wznowienia postępowania określone przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p., pozwalające na uchylenie bądź zmianę ostatecznej decyzji. Wskazane przez skarżącego prawomocne wyroki Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...], sygn. akt [...] i Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...], nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] Nie jest trafne stanowisko oparte na przekonaniu, że okoliczności faktyczne sprawy stały się fałszywe. Okoliczności sprawy decydujące o wydaniu decyzji podatkowej są obiektywne i potwierdzone zebranym materiałem dowodowym sprawy. Organ administracji podkreślił, że działanie przez pełnomocnika jest jedną z form dokonywania czynności prawnych za pośrednictwem przedstawiciela i opiera się o oświadczenie reprezentowanego (mocodawcy). Pełnomocnik działa w imieniu reprezentowanego (mocodawcy) i na jego rachunek, a wyboru pełnomocnika dokonuje sam mocodawca. Choć działanie poprzez pełnomocnika ma w założeniu prowadzić do ułatwień w działaniu mocodawcy, to warunki udzielania pełnomocnictw oraz skutki ewentualnych błędów przy jego udzielaniu, a także wszelkie nieprawidłowości w działaniu pełnomocników, mogą prowadzić do skutków niezamierzonych przez mocodawcę. Fakt ustanowienia pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej oraz występowania przed organami administracji państwowej nie wyklucza działania strony, w zakresie dbałości o własne interesy. W skardze na powyższą decyzję A.W. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 5, a także art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że z uzasadnienia decyzji z dnia [...], a dokładnie ze str. 14, wynika, iż wiedza organu o okolicznościach sprawy B.W., ograniczona została do wiedzy formalnej, częściowej, treści zarzutu, za jaki został on skazany. Tymczasem, stan faktyczny w sprawie jest wzbogacony o kolejny wyrok z dnia [...], sygn. akt [...] skazujący B.W.. Ten element pozostawał poza wiedzą organu, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także z prostego porównania dat wyroku i decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącego niewątpliwy brak wiedzy o kolejnym wyroku i formalna wiedza organu o treści zarzutu i fakcie skazania B.W. w pierwszej sprawie, powodują, że uprawniony jest pogląd, co do tego, iż okoliczności wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., były znane organowi podejmującemu decyzję w dniu [...], w niewielkiej części. Skarżący wyjaśnił, że ze względu na wyjazd za granicę, ustanowił pełnomocnikiem firmy A, swojego ojca, B.W., który miał prowadzić jej sprawy gospodarcze i finansowe. Zakres umocowania wykluczał wszelkie działania niezgodne z prawem, a w szczególności, popełnianie przestępstw podatkowych oraz pospolitych przestępstw fałszowania dokumentów. Zdaniem skarżącego z załączonych do wniosku wyroków wynika, czego organ nie zauważył, iż B.W. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia, dla siebie, jako osoby fizycznej, korzyści majątkowej, przyjął dokumenty w postaci faktur VAT, dowodów wpłat, pokwitowań stwierdzających sprzedaż oleju napędowego z podrobionymi podpisami różnych osób, a następnie użył ich jako autentycznych, rozliczał podatek VAT przy pomocy deklaracji VAT-7 pomimo, że transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT, które to transakcje nie miały miejsca. B.W. popełniał przestępstwa w celu powziętego z góry zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych, bez wiedzy i przyzwolenia skarżącego. W tym przypadku, przedsiębiorstwo skarżącego zostało użyte, jako narzędzie do popełniania przestępstw. Brak uwzględnienia w postępowaniu karnym skarżącego świadczy o tym, że nie miał on ani wiedzy, ani świadomości popełnianych przez ojca przestępstw, ani nie godził się na to, ani nie ułatwił popełniania przestępstw przez wystawienie pełnomocnictwa, bo wtedy na gruncie prawa karnego jego zachowanie zakwalifikowane byłoby jako "pomocnictwo". W tej sytuacji, teza przyjęta przez organ II instancji w decyzji z dnia [...], że faktury, którymi posługiwał się skarżący, zgodnie, z którymi, rzekomymi sprzedawcami oleju napędowego były różne podmioty, w rzeczywistości nie potwierdzają dokonanych czynności, nie dotyczy skarżącego, lecz B.W.. Zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący nie miał świadomości i wiedzy, i nie zaakceptował tego, że transakcje handlowe, które realizował jego ojciec, nie były uczciwe, a ich celem były nadużycia podatkowe. Zdaniem skarżącego dopiero ocena stanu faktycznego z perspektywy obydwu wyroków sądów karnych skazujących B.W. za wiele przestępstw, ilustruje, w jaki sposób, z jakim zamiarem, i na jaką skalę działał, w jakie relacje przestępcze wchodził, jaki był cel jego działań i jakie nastąpiły tego skutki. Dopiero taka, pełna ocena, mogła zapewnić prawidłową ocenę stanu faktycznego, zgromadzonych dowodów i wywieść wnioski odnośnie skutków podatkowych, które należy przypisać jednemu z organizatorów przestępczego procederu B.W.. Są to okoliczność nowe, ze względu na możliwość oceny z perspektywy dwóch wyroków karnych: dużej skali działania, zaplanowanego wcześniej procederu, wejścia w porozumienie z innymi osobami, a w końcu, fałszowania dokumentów źródłowych, urządzeń księgowych i deklaracji podatkowych. Konsekwencje takich ustaleń w zakresie stanu faktycznego i wniosków, jakie z niego wypływają prowadzą na gruncie obowiązującego prawa do oceny, że B.W. działał, jako falsus procurator. Pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego ojcu, B.W., którego organ najprawdopodobniej nawet nie oglądał, było działaniem z przekroczeniem umocowania, a nawet działaniem bez umocowania. Jest to stan faktyczny przewidziany w art. 103 k.c. Niezależnie od oceny prawnokarnej i cywilistycznej, B.W. przy pomocy sfałszowanych dokumentów (faktur) zawierał rzekome umowy dotyczące dostaw paliwa. Umowa zawarta przez rzekomego pełnomocnika jest dotknięta sankcją bezskuteczności zawieszonej, której skuteczność zależy od potwierdzenia przez osobę udzielającą pełnomocnictwa. Takiego potwierdzenia nigdy nie było, a zatem, występuje skutek nieważności przewidziany w art. 104 k.c. Z uwagi na to, że nie można uznać, iż skarżący udzielił pełnomocnictwa do popełnienia przestępstw, nie może być podatnikiem. W żadnym z przepisów o.p. nie ma podstawy dla takich ustaleń, jak przyjęte w decyzji, której dotyczył wniosek skarżącego o wznowienie postępowania. Z uzasadnienia decyzji wymiarowej wynika, że została ona wydana po ogłoszeniu wyroku karnego, w sprawie przeciwko B.W. z dnia [...], sygn. akt [...], lecz z pewnością przed dniem [...], kiedy to został ogłoszony wyrok w sprawie sygn. akt [...]. Dopiero te dwa wyroki i ocena zarzutów oraz ocena postawy skarżącego, pozwalają na ocenę faktów i okoliczności, które wskazano, jako podstawę wniosku. Decyzja wymiarowa skierowana do A.W. zakładała, po jego stronie, świadomość, działanie i wywołanie określonego skutku podatkowego bez uwzględnienia roli B.W.. Tymczasem, z wyroków sądów wynika, że działał on bez zgody i wiedzy skarżącego, w celu uzyskania dla siebie korzyści majątkowej. W wyrokach nie ma ani jednego słowa o udziale, czy przyzwoleniu skarżącego na przestępcze działania B.W.. Nie ulega wątpliwości, że nie udzielono pełnomocnictwa B.W. do fałszowania dokumentów, zawierania fikcyjnych umów, kupowania nielegalnego paliwa, wystawiania dokumentów źródłowych i sporządzania deklaracji podatkowych potwierdzających, popełnianie przez niego przestępstw. Jak wynika z akt sprawy, organ nie zbadał treści pełnomocnictwa, natomiast skarżący wyklucza możliwość, że obejmowało ono zgodę na działania przestępcze. Skoro tak, to B.W., pod szyldem firmy syna, prowadził swoją przestępczą działalność, firmując ją właśnie działalnością syna. Jeżeli konsekwencją przestępczej działalności ojca jest odpowiedzialność podatkowa, to nie może ona obciążać tego, który tej działalności nie prowadził. Cywilistycznie rzecz ujmując, jest to przypadek prowadzenia cudzej sprawy bez zlecenia, czyli art. 752 k.c., która dla swojej ważności wymaga potwierdzenia, co przewiduje art. 756 k.c. Ponieważ skarżący nigdy nie potwierdził czynności skarżącego, których skutkiem są decyzje wymiarowe, przeto nie są one skuteczne i nie mogą rodzić skutków prawnych. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 o.p. dowody, na podstawie których, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, ponieważ zarówno osoba, jak i firma skarżącego zostały wykorzystane do popełnienia przestępstw podatkowych przez osobę, która działała na własny rachunek i wbrew zakresowi pełnomocnictwa, wykonywała swoje zamierzone czynności. W konsekwencji dokonano "sfałszowania istotnych okoliczności stanu faktycznego", ponieważ skarżący, jako osoba fizyczna i właściciel przedsiębiorstwa, nie miał nic wspólnego z nielegalnymi transakcjami, z fałszowaniem dokumentów, a to wynika z istoty rozstrzygnięcia (nie z uzasadnienia) decyzji wymiarowej i decyzji będącej przedmiotem wniosku skarżącego. Podobnie rzecz wygląda w przypadku art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., albowiem po zapoznaniu się z wyrokami karnymi, skarżący ustalił, że wszystkie okoliczności, które uzasadniały wydanie decyzji, o której wznowienie wnosi, czyli fałszowanie dokumentów, zawieranie fikcyjnych umów, kupowanie nielegalnego paliwa, wystawianie dokumentów źródłowych i sporządzanie deklaracji podatkowych potwierdzających, jak się okazało, popełnianie przez niego przestępstw, istniały w dniu wydania decyzji, ale nie wszystkie były nieznane organowi, który ją wydał, albowiem nie były znane okoliczności wynikające z drugiego wyroku i nie były znane okoliczności dystansujące osobę skarżącego od czynów ojca i brak umocowania do przestępczego działania. Skarżący może odpowiadać tylko i wyłącznie za normalne następstwa udzielonego pełnomocnictwa. Nie ulega wątpliwości, że są to wszystko istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które, jak się okazało później, były następstwem fałszowania dokumentów i jest to przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 o.p., a zarazem są to nowe, istotne okoliczności faktyczne, nieznane organowi, który wydał decyzję, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.z 2012 r. poz, 1270 ze zm.) – dalej przywoływanej jako: "p.p.s.a.". W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Służy ochronie praw nabytych podatników, ale także ochronie ogólnego porządku prawnego, poprzez zapobieganie wielokrotnemu rozstrzyganiu tych samych spraw. Zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "O.p.". decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna z przyczyn enumeratywnie w nim wyliczonych. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególną uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Powyższe potwierdził w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r., o sygn. akt I FSK 1848/08 Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważył, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p." (orzeczenie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą, zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...]., nr [...], której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się Skarżący, jest ostateczna. Skarga wniesiona do WSA w Łodzi na powyższą decyzję została prawomocnie odrzucona postanowieniem WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn.akt III SA/Łd 422/12. W niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na sformułowanych przez Skarżącego dwóch podstawach wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Obie przesłanki strona powiązała z prawomocnymi wyrokami karnymi wydanymi przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...] i Sąd Rejonowy w P. z dnia [...]., sygn. akt [...]. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p: W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; W świetle art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca przewidział zatem trzy warunki, które łącznie muszą być spełnione. Po pierwsze, dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy; - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe; - istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji; - "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (tak też wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10, wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 547/10, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) Wyjaśnienia wymaga również samo pojęcie nowych dowodów i nowych okoliczności. Odnośnie "nowych dowodów" przywoła Sąd stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2191/10, z którym w pełni się zgadza, że kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa o ,,nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym. Z kolei w odniesieniu do pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1337/10, opubl. CBOSA). W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły wskazane przesłanki wznowienia postepowania w rozumieniu wyżej omówionym. Argumentacja Skarżącego opiera się na twierdzeniu, że nie udzielił pełnomocnictwa B.W. (swojemu ojcu, którego ustanowił pełnomocnikiem w firmie) do fałszowania dokumentów, zawierania fikcyjnych umów, kupowania nielegalnego paliwa, wystawiania dokumentów źródłowych i sporządzania deklaracji podatkowych potwierdzających, popełnianie przez niego przestępstw. Zdaniem Skarżącego organ nie zbadał treści pełnomocnictwa, natomiast Skarżący wyklucza możliwość, że obejmowało ono zgodę na działania przestępcze. Skoro tak, to B.W., pod szyldem firmy syna, prowadził swoją przestępczą działalność, firmując ją właśnie działalnością syna. Jeżeli konsekwencją przestępczej działalności ojca jest odpowiedzialność podatkowa, to nie może ona obciążać tego, który tej działalności nie prowadził. Wobec powyższego stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 O.p. dowody, na podstawie których, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, ponieważ zarówno osoba, jak i firma skarżącego zostały wykorzystane do popełnienia przestępstw podatkowych przez osobę, która działała na własny rachunek i wbrew zakresowi pełnomocnictwa, wykonywała swoje zamierzone czynności. W konsekwencji dokonano "sfałszowania istotnych okoliczności stanu faktycznego", ponieważ skarżący, jako osoba fizyczna i właściciel przedsiębiorstwa, nie miał nic wspólnego z nielegalnymi transakcjami, z fałszowaniem dokumentów, a to wynika z istoty rozstrzygnięcia (nie z uzasadnienia) decyzji wymiarowej i decyzji będącej przedmiotem wniosku skarżącego. Również po zapoznaniu się z wyrokami karnymi, skarżący ustalił, że wszystkie okoliczności, które uzasadniały wydanie decyzji, o której wznowienie wnosi, czyli fałszowanie dokumentów, zawieranie fikcyjnych umów, kupowanie nielegalnego paliwa, wystawianie dokumentów źródłowych i sporządzanie deklaracji podatkowych potwierdzających, jak się okazało, popełnianie przez niego przestępstw, istniały w dniu wydania decyzji, ale nie wszystkie były znane organowi, który ją wydał, albowiem nie były znane okoliczności wynikające z drugiego wyroku i nie były znane okoliczności dystansujące osobę skarżącego od czynów ojca i brak umocowania do przestępczego działania. Zdaniem skarżącego dopiero ocena stanu faktycznego z perspektywy obydwu wyroków sądów karnych skazujących B.W. za wiele przestępstw, ilustruje, w jaki sposób, z jakim zamiarem, i na jaką skalę działał, w jakie relacje przestępcze wchodził, jaki był cel jego działań i jakie nastąpiły tego skutki. Dopiero taka, pełna ocena, mogła zapewnić prawidłową ocenę stanu faktycznego, zgromadzonych dowodów i wywieść wnioski odnośnie skutków podatkowych, które należy przypisać jednemu z organizatorów przestępczego procederu B.W. Są to okoliczność nowe, ze względu na możliwość oceny z perspektywy dwóch wyroków karnych: dużej skali działania, zaplanowanego wcześniej procederu, wejścia w porozumienie z innymi osobami, a w końcu, fałszowania dokumentów źródłowych, urządzeń księgowych i deklaracji podatkowych. Skarżący może odpowiadać tylko i wyłącznie za normalne następstwa udzielonego pełnomocnictwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że są to wszystko istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które, jak się okazało później, były następstwem fałszowania dokumentów i jest to przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a zarazem są to nowe, istotne okoliczności faktyczne, nieznane organowi, który wydał decyzję, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie karne ma inny zakres niż postępowanie podatkowe, inne rządzą też tym postępowaniem zasady. Naczelną zasadą w postępowaniu karnym jest zasada domniemania niewinności, a także uwzględniania wątpliwości na korzyść oskarżonego. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, nie dokonują oceny w kategoriach winy, lecz kierują się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej w szczególności określoną w art. 122 zasadą prawdy obiektywnej obligującą do podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób zbliżony do rzeczywistości, skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów i tymi zasadami kierowały się przy wydaniu decyzji wymiarowej. Fakt obrotu olejem napędowym w firmie A, której właścicielem jest Skarżący, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy nie został podważony, a wręcz potwierdzony wyrokami sądu karnego, na które powołuje się Skarżący. Jak wynika z wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.–Ś. w Ł. z dnia [...], w sprawie sygn. akt [...] B.W. został uznany winnym tego, że w okresie od 21 lutego 2007 roku do 26 marca 2010 roku w Ł. oraz w innych nieustalonych miejscach jako pełnomocnik A.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, faktycznie zajmujący się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami , działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z nieustalona osobą, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do tego podmiotu gospodarczego paliwa w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, przyjął podrobione przez nieustaloną osobę dokumenty w postaci faktur VAT oraz dowodów wpłat - pokwitowań stwierdzających sprzedaż firmie A A.W. oleju napędowego z podrobionymi podpisami różnych osób, a następnie użył ich jako autentycznych poprzez wprowadzenie ich do dokumentacji księgowej firmy A. Czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tworzył nierzetelną dokumentację księgową będącą podstawą do rozliczeń podatkowych firmy A ze Skarbem Państwa, nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego w zakresie ilości i wartości dokonanych zakupów oleju napędowego, nie ujmującą wszystkich transakcji sprzedaży i dokumentującą fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego. Ustalenia sądu karnego zwalniają wprawdzie Skarżącego od odpowiedzialności karnej, ale nie podważają ustaleń, że w firmie skarżącego miał miejsce obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Tymczasem w postępowaniu podatkowym dokonując ustaleń organy nie badają zamiaru podatnika, nie oceniają postępowania podatnika w kategoriach winy, jak to czyni sąd prowadząc postępowanie karne - skarbowe. O ile prowadzenie działalności przez pełnomocnika może mieć znaczenie przy ocenie zamiaru popełnienia przestępstwa związanego z prowadzoną działalnością przez udzielającego pełnomocnictwa, to nie ma znaczenia w postępowaniu podatkowym. Podatnikiem podatku akcyzowego był Skarżący prowadzący działalność pod firmą A A.W. i na nim jako podatniku ciążył obowiązek podatkowy, bez względu na to czy prowadząc działalność działał osobiście czy przez pełnomocnika. Takie stanowisko potwierdza, cytowany wyrok, w którym Sąd stwierdził, że oskarżony B.W. uchylając się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że w okresie luty 2007 rok - grudzień 2008 rok wprowadził do obrotu gospodarczego olej napędowy w łącznej ilości 7.933.064 litry, który nabył bez wymaganych dokumentów rozliczeniowych i od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy, w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT odliczył z podatku należnego podatek naliczony w fakturach VAT zakupu oleju napędowego, mimo, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca oraz zaniżył wartość faktycznej sprzedaży, w okresie luty 2007 – grudzień 2008, oleju napędowego przez firmę A A.W., zatajając tym samym prawdę co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych firmy A A.W. Treść cytowanego rozstrzygnięcia nie pozostawia wątpliwości, że również dla sądu karnego jest oczywiste, że zobowiązanie podatkowe ciąży na firmie A A.W., natomiast skazanie B.W. działającego jako pełnomocnik A.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, faktycznie zajmującego się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami, uzasadniał powołany przez Sąd w podstawie prawnej m.in. art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, który stanowi, że za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada sprawca, także ten kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Prowadzi to do konstatacji, że argumentacja Skarżącego zmierzająca do wykazania, że przestępcze działania B.W., dokonane z przekroczeniem, a wręcz wbrew udzielonemu pełnomocnictwu zwalniają Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jest chybiona. Obszerne rozważania zawarte w skardze dotyczące bezprawności działania pełnomocnika i skutków takiego działania mogą mieć ewentualne znaczenie w postępowaniu odszkodowawczym, natomiast pozostają obojętne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wypada również podkreślić, że czasokres przestępczej działalności B.W. jak również skala tego procederu wskazuje na to, że Skarżący zupełnie nie interesował się działalnością swojej firmy. Tymczasem jak słusznie wyjaśniły organy podatkowe fakt ustanowienia pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej oraz występowania przed organami administracji państwowej nie wyklucza działania strony, w zakresie dbałości o własne interesy. Choć działanie poprzez pełnomocnika ma w założeniu prowadzić do ułatwień w działaniu mocodawcy, to warunki udzielania pełnomocnictw oraz skutki ewentualnych błędów przy jego udzielaniu, a także wszelkie nieprawidłowości w działaniu pełnomocników, obciążają mocodawcę. Niezrozumiały jest również zarzut Skarżącego, że organy nie widziały udzielonego B.W. pełnomocnictwa. Sam Skarżący bowiem powołuje się na fakt udzielonego pełnomocnictwa jak również potwierdza to treść cytowanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...]. W ocenie Sądu, w kontekście powyższych rozważań, należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy czyni bezpodstawnymi zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Należy w tym miejscu podkreślić, że mocą zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. ustalającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od lutego 2007 roku do maja 2008 roku. Podkreślenie to jest istotne z punktu widzenia zarzutu, że decyzja wymiarowa została wydana przed ogłoszeniem prawomocnych wyroków karnych skazujących ojca skarżącego – B.W. (wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...]., sygn. akt [...] i Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]., sygn. akt [...]), a tym samym nie zostały uwzględnione okoliczności, które jednoznacznie świadczą o tym, że B.W., działał wbrew granicom udzielonego mu pełnomocnictwa, wykorzystując we własnych celach firmę skarżącego. Zdaniem Skarżącego oznacza to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...], sygn. akt [...] dotyczący przestępczej działalności B.W. w okresie od 21 lutego 2007 roku do 26 marca 2010 roku obejmuje okres którego dotyczy zaskarżona decyzja (luty 2007r. – maj 2008 r.). Wyrok ten jest prawomocny od dnia 29 września 2011 roku i znany był organowi odwoławczemu wydającemu ostateczną decyzję w dniu [...] Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołuje się na stronie 15 swojej decyzji. Natomiast wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...] dotyczący okresu od 2 stycznia 2009 roku do 30 grudnia 2010 roku pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Stanowisko skarżącego, że po zapoznaniu się z wyrokami karnymi, skarżący ustalił, że wszystkie okoliczności, które uzasadniały wydanie decyzji, o której wznowienie wnosi, czyli fałszowanie dokumentów, zawieranie fikcyjnych umów, kupowanie nielegalnego paliwa, wystawianie dokumentów źródłowych i sporządzanie deklaracji podatkowych potwierdzających, jak się okazało, popełnianie przez niego przestępstw, istniały w dniu wydania decyzji, ale nie wszystkie były znane organowi, który ją wydał, albowiem nie były znane okoliczności wynikające z drugiego wyroku i nie były znane okoliczności dystansujące osobę skarżącego od czynów ojca i brak umocowania do przestępczego działania, zaś zdaniem skarżącego dopiero ocena stanu faktycznego z perspektywy obydwu wyroków sądów karnych skazujących B.W. za wiele przestępstw, ilustruje, w jaki sposób, z jakim zamiarem, i na jaką skalę działał, w jakie relacje przestępcze wchodził, jaki był cel jego działań i jakie nastąpiły tego skutki, nie ma uzasadnienia w kontekście przedstawionej wyżej interpretacji przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej w Ł. w zaskarżonej decyzji organ wydający decyzję znał okoliczności wskazane w wyrokach karnych. Przedmiotowe wyroki potwierdziły jedynie ustalony w sprawie stan faktyczny. W ocenie organu administracji analiza dowodów wskazanych przez skarżącego nie ujawniła istotnych, nowych okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną. Również, zdaniem Sądu, niezależnie od bezpodstawności zarzutu skarżącego co do nieistnienia dowodu w dacie wydania decyzji przede wszystkim podkreślić należy, że wskazane przez skarżącego prawomocne wyroki Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...], sygn. akt [...] i Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...], nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] bowiem nie mają charakteru dowodu istotnego, a więc dotyczącego okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Zaznaczyć więc trzeba, że istotą rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji wymiarowej, Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], której uchylenia, po wznowieniu postępowania domagał się Skarżący, było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedawanego przez skarżącego oleju napędowego. Tymczasem fakt obrotu olejem napędowym w firmie A której właścicielem jest Skarżący, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy nie został w postepowaniu przed sądem karnym podważony, a wręcz potwierdzony. Natomiast jak wykazano wyżej ustalenia, że uznany za winnego B.W. działał wbrew granicom udzielonego mu pełnomocnictwa wykorzystując we własnych celach firmę skarżącego, dokonane w postępowaniu karnym, przedstawione w uzasadnieniu wyroku karnego, zwalniają wprawdzie skarżącego od odpowiedzialności karnej, ale nie podważają ustaleń, że w firmie skarżącego miał miejsce fakt obrotu olejem napędowym pochodzącym z nielegalnego źródła, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Konieczne jest w tym miejscu również zaakcentowanie, że, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, fakt posługiwania się przez B.W. podrobionymi dokumentami nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu wystąpienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Przyjęcie koncepcji skarżącego doprowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, w której prowadzenie przestępczego procederu polegającego na posługiwaniu się fałszywymi "pustymi" fakturami uzasadniałoby wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powołaniem się na fałszywe dowody. To, że ojciec Skarżącego pod firmą A A.W. legalizował obrót paliwem niewiadomego pochodzenia za pomocą posługiwania się "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie oznacza, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wręcz przeciwnie, jak słusznie wywiodły organy dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie okazały się fałszywe, przyczyniły się do prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, który miał miejsce, a co potwierdził sąd karny. Jak się bowiem okazało B.W. jako pełnomocnik A.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, faktycznie zajmujący się w ramach tej firmy jej sprawami gospodarczymi związanymi z handlem paliwami, czyniąc z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tworzył nierzetelną dokumentację księgową będącą podstawą do rozliczeń podatkowych firmy A ze Skarbem Państwa, nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego w zakresie ilości i wartości dokonanych zakupów oleju napędowego, nie ujmującą wszystkich transakcji sprzedaży i dokumentującą fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego, zatajając tym samym prawdę co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych firmy A A.W.. Tym samym Sąd podziela wyrażony przez organ odwoławczy pogląd, że nie jest trafne stanowisko oparte na przekonaniu, że okoliczności faktyczne sprawy stały się fałszywe. Okoliczności sprawy decydujące o wydaniu decyzji podatkowej są obiektywne i potwierdzone zebranym materiałem dowodowym sprawy. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie i nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E.C.