I SA/Rz 333/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], nr [...] nr [...] nr [...] którymi : - stwierdzono, że decyzje ostateczne z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za odpowiednio styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. dotknięte są wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) tj. zostały wydane na podstawie innej decyzji, która została następnie zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej, - odmówiono uchylenia wskazanych decyzji ostatecznych z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r., z tego względu że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy w dniu 25 sierpnia 2008 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek "A" spółka z o. o. z siedzibą w M., o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, wpłaconego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. Do wniosku dołączono korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3, dotyczącą tych okresów. Uzasadniając swój wniosek strona skarżąca stwierdziła, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zakresie, w którym określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej wydania, są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji czego spółka nie jest zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Zdaniem spółki akcyza przez nią zapłacona z tytułu takich dostaw jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Stąd na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] października 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy "A" spółka z o.o., złożyła odwołania od wyżej wymienionych decyzji do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w trybie określonym w art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za wskazane miesiące 2006 r. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [.] maja 2010 r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, przekazując jednocześnie sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zawarte zostały wskazania dla organu I instancji polegające m. in. na wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego wykonując zalecenia Dyrektora Izby Celnej, przeprowadził w "A" spółka z o.o. kontrolę podatkową. Z kontroli sporządzony został protokół, który w dniu 13 grudnia 2010 r. został podpisany przez prezesa zarządu spółki. Pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. "A" spółka z o.o. złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu. Ponowiła przedstawione podczas kontroli wyjaśnienia, odnośnie kalkulacji cen sprzedaży energii elektrycznej, w szczególności wskazała, że nie wliczała zapłaconego podatku akcyzowego do ceny energii sprzedawanej swoim kontrahentom. Odnośnie pozostałych ustaleń kontrolujących w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki w podatku akcyzowym nie zgłoszono zastrzeżeń. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. które ostatecznie zostało zakończone w dniu 10 listopada 2011 r. decyzjami, umarzającymi postępowanie. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło przekonanie, że decydującą dla rozstrzygnięcia kwestię ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego uwzględnić należy już na etapie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy odnosząc swoje ustalenia do pierwotnej deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za badany okres stwierdził, że w zeznaniu tym zadeklarował on wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Tę z kolei okoliczność przyjęto za podstawę umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego wywodząc, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie uprawnia do określenia zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie, w jakiej wysokość tego zobowiązania zadeklarował podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. Spółka od takich rozstrzygnięć złożyła odwołania do Dyrektora Izby Celnej, który po ich rozpatrzeniu w dniu [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W następstwie wydanych decyzji umarzających postępowania podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] lutego 2012 r. decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za te okresy podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatek akcyzowy do zapłaty zadeklarowany przez podatnika w deklaracjach pierwotnych za okresy objęte wnioskiem wykazany został w prawidłowej wysokości. W tej samej wysokości też podatek ten został przez podatnika uiszczony. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podmiot wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku. Zapłacony podatek akcyzowy od wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej został bowiem w całości przerzucony na kontrahenta nabywającego energię. Decyzje te, wobec braku złożenia przez stronę środka odwoławczego, stały się ostateczne w toku instancji. Z kolei decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r. umarzające postępowanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. oraz utrzymujące je w mocy decyzje organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2012 r. zostały poddane kontroli sądowej w wyniku wniesionych przez spółkę skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 281/12 uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2012 r. i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r. Przedmiotowy wyrok stał się prawomocny od dnia 26 marca 2014 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponownie umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe wskazując, że okoliczność przedawnienia ma taki skutek, że w obrocie prawnym pozostaje rozliczenie podatkowe wynikające ze złożonych przez spółkę korekt deklaracji podatkowych. W następstwie wskazanego powyżej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, "A" spółka z o. o. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wnioski o wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. zakończonego ostatecznymi decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty za te okresy oraz uchylenia w całości tych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty zgodnie ze złożonym przez spółkę wnioskiem oraz załączoną do wniosku korektą deklaracji. Jako podstawę wznowienia "A" spółka z o. o. przywołała art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wobec uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrokiem przywołanym powyżej) decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2012 r. i poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [.] listopada 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. Powyższa okoliczność zdaniem spółki uzasadnia uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2012 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty i rozstrzygnięcia sprawy objętej tymi decyzjami co do istoty poprzez wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz załączoną korektą deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu. Decyzja określająca zobowiązanie stanowi bowiem w przedmiotowej sprawie prejudykat decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Mając to na uwadze uchylenie decyzji określającej zobowiązanie prowadzić winno do wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zwłaszcza w sytuacji kiedy ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty były w całości oparte na ustaleniach zawartych w decyzji określającej zobowiązanie, bez przeprowadzenia żadnych dodatkowych ustaleń przez organ podatkowy. Oznacza to, że jej uchylenie unicestwiło także całość ustaleń będących podstawą wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji postępowanie to winno zostać wznowione, albowiem koniecznym staje się ponowne rozważenie wszystkich aspektów sprawy. W razie nie uznania przez organ podatkowy za zasadne wznowienia postępowania w związku z podstawą wskazaną powyżej spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej tj. ujawnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowych wniosków Naczelnik Urzędu Celnego wydał, powołane już na wstępie, decyzje z dnia [...] sierpnia 2015 r., którymi: - stwierdził, że decyzje ostateczne z dnia [.] lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. dotknięte są wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. zostały wydane na podstawie innej decyzji, która została następnie zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej, - odmówił uchylenia wskazanych decyzji ostatecznych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za powyższe okresy 2006 r., z tego względu że w wyniku uchylenia mogłyby zostać wydane wyłącznie decyzje rozstrzygające istotę sprawy tak jak decyzje dotychczasowe. Spółka złożyła odwołania od powyższych decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - artykułu 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej: "TUE") poprzez nie respektowanie zasad prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), - artykułu 4 ust. 3 TUE w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie analizy ekonomicznej, która stanowi wyłączny środek dowodowy, na podstawie którego możliwe jest dokonanie oceny czy i w jakim zakresie podatnik poniósł uszczerbek majątkowy, - artykułu 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - artykułu 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędne są wiadomości specjalne, a dokonanie takiej analizy jest jedynym środkiem dowodowym pozwalającym na ustalenie poniesienia przez spółkę uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu odwołań spółka zacytowała zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i podniosła, że dowód w zakresie poniesienia przez podatnika uszczerbku majątkowego może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą jednego środka dowodowego - analizy ekonomicznej. Oznacza to, że w tym postępowaniu zastosowanie ma formalna teoria dowodów, zgodnie z którą dana okoliczność (brak poniesienia uszczerbku majątkowego) może być udowodniona wyłącznie ściśle określonym środkiem dowodowym (analizą ekonomiczną). W konsekwencji następuje ograniczenie koncepcji otwartego postępowania dowodowego wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe spółka zakwestionowała argumenty jakimi kierował się Naczelnik Urzędu Celnego uznając, że nie poniosła ona uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą nienależnego podatku akcyzowego. Uznała za błędne stanowisko organu, że przerzucenie ciężaru opodatkowania na kontrahentów wynika z samej istoty podatku akcyzowego oraz podatek akcyzowy stanowił koszt uzyskania przychodu spółki a także podatek akcyzowy ujęty został w sprawozdaniach finansowych spółki w pozycji "Koszty działalności operacyjnej", spółka osiągała zysk, przepisy ustawy o VAT nakazywały wliczenie podatku akcyzowego do ceny sprzedawanej energii elektrycznej. W ocenie spółki jedynym dowodem pozwalającym organom krajowym na odmowę zwrotu podatku jest przeprowadzona przez biegłego analiza ekonomiczna wskazująca, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego. W ocenie spółki postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem wniosków płynących z uchwały NSA. Rozstrzygnięcia oparte zostały bowiem na niedozwolonych domniemaniach bądź na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie organ I instancji nie przeprowadził analizy ekonomicznej, która wskazywałaby, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego. W sprawie nie został również przeprowadzony dowód z opinii biegłego, pomimo że przeprowadzenie postępowania dowodowego wymaga wiadomości specjalnych. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] lutego 2016 r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015 r. W skargach na decyzje organu odwoławczego spółka zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy, co w konsekwencji spowodowało naruszenie: a) art. 187 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w rozumieniu nadanym uchwałą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11) i art. 4 ust. 3 TUE poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym w orzecznictwie TSUE zakresie i nieudowodnienie, że spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego, co stanowi jedyną podstawę do odmowy zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem unijnym, b) art. 4 ust. 3 TUE oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonych decyzjach wykładni prawa Unii Europejskiej dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 2 października 2003 r. C-147/01 Weber's Wine World i in., zgodnie z którą to wykładnią prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się wprowadzeniu i stosowaniu przez państwo członkowskie przepisów lub praktyki krajowej, której rezultatem jest ograniczenie prawa podatnika do zwrotu podatku pobranego zgodnie z wyrokiem TSUE w sposób sprzeczny z prawem unijnym. Zwrócenie przez Dyrektora Izby Celnej na wskazane uchybienie organu I instancji skutkowałoby uchyleniem decyzji tego organu, gdyż nie mogła być ona oparta na poglądzie prawnym wyrażonym w uchwale NSA, która wprowadza praktykę sprzeczną z prawem Unii Europejskiej, c) artykułu 4 ust. 3 TUE w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyrokach: - z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych o sygn. C-441/98 i C-442/98, Michailidis, zgodnie z którym ciężar udowodnienia, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego spoczywa na organach administracji publicznej, a państwo nie może ustanawiać reguł dowodowych, które powodują, że skorzystanie z prawa do zwrotu jest w rzeczywistości niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione, - z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber's Wine World i in., sygn. C-147/01, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają prawa opierać dowodu, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego, na domniemaniach faktycznych bądź prawnych, a w rezultacie zastosowanie niedopuszczalnych domniemań, - z dnia 21 września 2000 r. w sprawie Kapniki Michailidis AE, sygn. C-441/98 oraz z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawie Societe Comateb, sygn. C- 192/95, zgodnie z którymi nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do jego nieuprawnionego wzbogacenia, a obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie tejże okoliczności, a w rezultacie zaniechanie zbadania, czy po stronie spółki doszło do powstania uszczerbku, - z dnia 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. C-94/10, zgodnie z którą w sytuacji gdy prawo danego państwa członkowskiego przewiduje, że nabywca (na którego mógł ewentualnie zostać przerzucony ciężar ekonomiczny podatku) ma możliwość na jakiejkolwiek podstawie uzyskania od podatnika (który w cenie mógł ewentualnie przerzucić taki podatek) zwrot kwoty tego podatku uwzględnionej w cenie to dane państwo nie jest uprawnione do odmowy zwrotu podatnikowi nienależnie pobranego podatku niezależnie od faktu, czy dokonał on przerzucenia ciężaru opodatkowania w cenie sprzedawanego towaru, - z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber's Wine World i in., sygn. C-147/01 oraz z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie Marks & Spencer plc sygn. C-309/06, zgodnie z którymi dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą ściśle określonego środka dowodowego, jakim jest analiza ekonomiczna, uwzględniająca wszystkie stosowne okoliczności sprawy, a w rezultacie nieprzeprowadzenie analizy ekonomicznej, d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie szczegółowej analizy ekonomicznej, podczas gdy zgodnie z uchwałą stanowiła ona wyłączny środek dowodowy, na podstawie którego możliwe było dokonanie oceny, czy i w jakim zakresie podatnik poniósł uszczerbek majątkowy, e) art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędna była wiedza specjalistyczna. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem administracyjnym "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA, I FSK 1848/08). Zaznaczył także, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przeprowadzenie analizy ekonomiczno- finansowej uwzględniającej wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, a wynik tej analizy prowadzi do jednoznacznych wniosków, a mianowicie, że spółka nie poniosła uszczerbku w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje, zgodnie z kryterium zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organ orzekający w sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Wobec stanowiska skarżącej, w sprawie należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że tryby postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowieniowego wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach zwyczajnych. Istota tych postępowań sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej Ordynacji podatkowej. Innymi słowy w postępowaniach nadzwyczajnych badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w niej przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania pierwotnego - o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej, co w przypadku stwierdzenia tej wady, ma skutkować jej wyeliminowaniem. W rozpoznawanej sprawie spółka zdaje się zaś spodziewać, że wznowienie postępowania spowoduje kontynuację postępowania pierwotnego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy też, że wznowienie postępowania ma na celu skorygowanie wszelkich błędów, jakie można wytknąć decyzji ostatecznej, a nie tylko tych kwalifikowanych. Takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie. Trzeba także w tym miejscu podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest prawidłowość decyzji organu podjętych na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, którą to po wznowieniu postępowania w sprawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowych, gdyż w wyniku uchylenia tych decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Zgodnie z powołanym przepisem art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Takie też decyzje w niniejszej sprawie słusznie wydano po stwierdzeniu zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje ostateczne w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2006 r. zostały poprzedzone decyzjami umarzającymi postępowania wymiarowe w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzje te zostały uchylone a następnie zostały wydane w tym przedmiocie nowe decyzje którymi postępowanie także umorzono. Skoro zatem przed wydaniem decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zostały wydane decyzje w postępowaniu wymiarowym, którymi umorzono postepowanie z uwagi na uznanie przez organy, że podatek został prawidłowo zadeklarowany w pierwotnej deklaracji podatkowej i decyzje te zostały następnie uchylone to słusznie organy uznały, w takim stanie rzeczy, że wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty które zostały poprzedzone decyzjami wydanymi w postępowaniu wymiarowym - następnie uchylonymi oznacza, że decyzje w przedmiocie nadpłaty zostały wydane na podstawie innych decyzji, które zostały następnie zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej. Owa zmiana polegała na tym, że ponownie umarzając postępowania wymiarowe organy uznały, że podatek został zadeklarowany w korektach deklaracji w sposób prawidłowy jednakże konieczne stało się umorzenie postepowań wymiarowych z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W tej sytuacji organy prawidłowo uznały, że brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty ponieważ w wyniku uchylenia mogłyby zostać wydanie jedynie decyzje rozstrzygające istotę sprawy tak jak decyzje dotychczasowe. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi dotyczących braku wykazania przez organ, że strona przeniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego na nabywców końcowych a zatem, że w takim przypadku zwrot zapłaconego podatku akcyzowego nie skutkowałby bezpodstawnym wzbogaceniem zauważyć należy, że w decyzjach wydanych w trybie zwyczajnym w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego organ I instancji wyraźnie wskazał, że strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego stąd zwrot tegoż podatku na rzecz strony oznaczałby bezpodstawne jej wzbogacenie. W tej sytuacji, gdy strona wówczas nie zakwestionowała twierdzenia organu, że ciężar podatku akcyzowego przeniesiony został na nabywców końcowych, zarzuty formułowane obecnie w tym względzie, gdy spór dotyczy legalności decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania w trybie nadzwyczajnym, są spóźnione i nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Reasumując w ocenie Sądu, zamiarem skarżącej spółki było de facto dokonanie przez organ w ramach postępowania wznowieniowego ponownej, merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez ten organ co do istoty spraw zakończonych już wcześniej decyzjami ostatecznymi. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ różni się od tej dokonanej przez skarżącą nie może natomiast stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzuty podnoszone przez skarżącą w tym zakresie są typowymi zarzutami nadającymi się wyłącznie do ich oceny w postępowaniu odwoławczym, określonym w art. 220-235 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.