II FSK 1525/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 132/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 132/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361, dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż kwoty pozyskane przez skarżącą z tytułu umów darowizn stanowią podstawę do czynienia ustaleń w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy powyższy przepis wyłącza stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodów podlegających podatkowi od spadków i darowizn, - art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, iż skarżąca w 2007 roku osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, pomimo iż poniesione przez nią wydatki i wartość zgromadzonego mienia zostały sfinansowane z przychodów zgromadzonych w latach poprzednich oraz wolnych od opodatkowania, 2) na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "ord. pod.") poprzez błędną ocenę dowodów, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, iż: - w przypadku ustalania zobowiązania za 2007 rok możliwe jest badania przychodów skarżącej z lat ubiegłych choć w chwili obecnej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wcześniejsze okres, a postępowanie w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zakończyło się w sposób prawomocny wyrokiem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach z dnia 12 września 2013 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 416/13, - skarżąca nie mogła zgromadzić środków na założenie lokaty w banku w kwocie 40.000, 00 euro oraz na inne wydatki w roku 2007, pomimo iż skarżąca w roku 2006 i poprzednich latach z tytułu zawartych umów pożyczek, darowizn i sprzedaży uzyskała kwotę w wysokości co najmniej 330.000, 00 zł, co pozwalało jej na pokrycie wydatków poczynionych w 2007 roku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się w jej uzasadnieniu do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Miast tego, w przeważającej mierze dosłownie powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Zarazem, argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej jest zdawkowa i bardzo ogólna. Odpowiadając na zasadniczy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, dotyczący wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., SK 49/13, wskazać trzeba, że odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Z kolei zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, tj. przepisem przejściowym - w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej, czyli u.p.d.o.f. w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej ustawy nowelizującej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W konsekwencji na gruncie badanej sprawy istotne jest, że do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 ord. pod., zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Jak wyżej wspomniano, przepis art. 68 § 4 ord. pod. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Stosownie jednakże do tego wyroku powołany powyżej przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona w dniu 20 grudnia 2013 r. Zatem w dacie doręczenia w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji niewątpliwie obowiązywał przepis art. 68 § 4 ord. pod. Wobec powyższego nie upłynął wskazany w tej regulacji 5- letni termin doręczenia decyzji. Dopiero stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej (oraz art. 68 § 4a/ ord. pod. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.) termin orzekania o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest w swej istocie o rok krótszy, niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 ord. pod. Według bowiem art. 4 ustawy nowelizującej zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast w myśl art. 68 § 4a) ord. pod. początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Skoro art. 4 ustawy nowelizującej obowiązywał jedynie w okresie przejściowym (tj. od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r.), to w konsekwencji regulacja ta nie mogła zostać uwzględniona w dacie wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2007 na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wydanej i doręczonej w dniu 20 grudnia 2013 r. Ponownie przypomnieć należy, że w świetle art. 68 § 4 ord. pod., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przepis art. 68 § 4 ord. pod. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., II FSK 309/16). Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował także w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 1489/16, 29 marca 2017 r., II FSK 2116/15). Okoliczność zaś, że organ odwoławczy wydał decyzję, w której jednocześnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego nie ma istotnego znaczenia albowiem decydujący jest tu fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 28 lutego 2015 r. i nie uległo przedawnieniu. Prawidłowości powyższych ustaleń w żaden sposób nie uchybia wydanie wyroku z 12 września 2013 r., o sygn. akt I SA/Ke 416/13, uchylającego decyzje organu obu instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Kwestia braku tego związku została wykazana przez Sąd pierwszej instancji natomiast w skardze kasacyjnej nie odniesiono się do tych wyjaśnień. NSA uznaje je zarazem za prawidłowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które ze względu na ich charakter, należy rozpatrzyć razem, stwierdzić należy, iż również one nie zasługują na uwzględnienie. Wypada tutaj podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe, oceniając wyjaśnienia podatniczki, doszły do słusznych konkluzji. Podstawowa okoliczność podnoszona przez skarżącą, dotycząca umów darowizny oraz umowy pożyczki, słusznie została uznana za niewiarygodną. Organy precyzyjnie wyjaśniły dlaczego należało odmówić wiary złożonym w tym zakresie oświadczeniom, zaś strona skarżąca nie wykazuje dlaczego dokonana w tym zakresie aprobata, wyrażona przez WSA w Kielcach, jest nieusprawiedliwiona. Zasadnie w sprawie akcentowano brak uzasadnienia dla dokonywania przedmiotowych operacji. Sąd przedstawił w tym zakresie szczegółowe rozważania (pkt 3.7 zaskarżonego wyroku), z którymi strona w skardze kasacyjnej de facto nie polemizuje, negując je w całości bez uzasadnienia. Trzeba tutaj zwrócić uwagę na takie wątpliwości jak daty sporządzenia umów (przy oświadczeniu podatniczki, że w omawianym okresie raz lub dwa razy przebywała w kraju), brak uzasadnienia dla zawierania przedmiotowych umów z osobami, które słabo się ze skarżącą znały, czy też to, iż na jednej z umów widnieje numer dowodu osobistego wydanego pół roku po terminie deklarowanego zawarcia tej umowy. Nadto, brak szczegółowych uwag w skardze kasacyjnej w zakresie określenia dochodu ze sprzedaży obrazów, nie pozwala NSA skutecznie odnieść się do tych twierdzeń. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Kielcach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.