II FSK 1489/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 386/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 386/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę "M." spółka z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 3 marca 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 29 grudnia 2014 r. Przedmiotem tych postanowień było uznanie za niedopuszczalny zarzutu Spółki dotyczącego przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w doręczonym Spółce tytule egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: "K.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 1a i § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka w skardze wniesionej do WSA zarzuciła naruszenie: - art. 34 § 4 u.p.e.a., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zgłoszonych przez Spółkę zarzutów egzekucyjnych; - art. 34 § 1a u.p.e.a., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że zobowiązany nie może powtórnie zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy był już przedmiotem oceny wyrażonej w decyzji z dnia 30 czerwca 2014 r., w której organ ten w ocenie Spółki wadliwie uznał, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań uległ zawieszeniu, zatem Spółka wniosła skargę do WSA na tą decyzję; - art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie prawa do dochodzenia egzekwowanych należności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, gdyż akt ten nie został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego. Na etapie skargi istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska Dyrektora IS, który uznał za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie obowiązku), gdyż zarzut ten był przedmiotem oceny organu I instancji w odwoławczym postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją tego organu z dnia 30 czerwca 2014 r. (okoliczność bezsporna). Dlatego zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację WSA uznał za bezzasadne. W niniejszej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, jest ostateczna decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia 30 czerwca 2014 r. W trakcie tego postępowania organ podatkowy badał zarzut przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe 2006 r. (w tym za maj 2006 r.). Dlatego ponowne zgłoszenie tego zarzutu w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, zasadnie Dyrektor IS uznał za niedopuszczalne. Wystąpiły bowiem podstawy do zastosowania w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Okoliczności tej zdaje się nie kwestionować sama Spółka, która na etapie postępowania sądowego przyznała w skardze, że wprawdzie w sprawie "wydano już rozstrzygnięcie", ale dopiero ostateczne rozstrzygnięcie właściwego sądu administracyjnego spowoduje wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Stanowisko takie WSA uznał za chybione. Skoro zgłoszony zarzut (przedawnienie zobowiązania) był już przedmiotem oceny w ramach innego postępowania (przykładowo podatkowego odwoławczego, jak w niniejszej sprawie), to nie może być przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a., w istocie dotyczące postępowania wymiarowego, nie mogą zatem odnieść zamierzonego skutku w realiach niniejszej sprawy. Sprostowania również wymaga wadliwe twierdzenie Spółki jakoby dochodzone należności wynikały z zarządzeń zabezpieczających, gdyż w realiach niniejszej sprawy dochodzona należność (zobowiązanie podatkowe) w postępowaniu egzekucyjnym wynika z tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 30 czerwca 2014 r. Dodać warto, że WSA przyjął, iż intencją Spółki było postawienie w skardze zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż brak jest art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Reasumując, WSA podzielił te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których celem (ratio legis) art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (zob. wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów procesowych , tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 §, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i niezasadne uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym niedopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym wyegzekwowania od zobowiązanego zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo braku merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów i niezasadne uznanie, że w opisanej wyżej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonego przez Spółkę zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy zaistniały ku temu okoliczności faktyczne i prawne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zobowiązany nie może zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym i z którym to rozstrzygnięciem Spółka się nie zgodziła wnosząc na wyżej wymienioną decyzję skargę do WSA, pomimo iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty, z uwagi na odrzucenie złożonej skargi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006 r. w związku z trudnościami finansowymi firmy i brakiem możliwości opłaty wskazanego wpisu od skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nierozpatrzenie przez organ, co zostało zaaprobowane również przez WSA, zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomimo, iż zdaniem Spółki doszło do przedawnienia prawa do dochodzenia należności wynikających z wystawionego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co skutkuje bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem przez WSA w ślad za organami, niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonego obowiązku pomimo, iż zdaniem Spółki, nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zobowiązanie to zgodnie z art. 70 § 1 o.p., uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Pomimo tego, że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to zgłoszone zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego oparte zostały w istocie na stwierdzeniu, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały zgłoszony przez Spółkę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. za niedopuszczalny, ze względu na wcześniejsze zgłoszenie go na etapie postępowania wymiarowego. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie pragnie podkreślić, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tych samych stron i w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 8 marca 2018 r.: II FSK 503/16, II FSK 504/16, II FSK 748/16, II FSK 749/16 oraz II FSK 750/16 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Argumentację zawartą w tych orzeczeniach skład orzekający w całości podtrzymuje również w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Opierając się na uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884), wprowadzającej w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmieniającej brzmienie § 4, wywnioskować należy, że brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Celem art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia, ale nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1535/12, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku NSA z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 621/13 (dostępnym na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazano że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (zob. także: wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również doktryna prezentuje pogląd, że: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por. C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX/el. 2015). Z uzasadnienia stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów można wywieść, że Spółka w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutu przedawnienia domaga się de facto merytorycznej kontroli decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia przez organ tytułu wykonawczego. Tego typu kontrola nie może mieć miejsca, nawet w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest także wierzycielem, gdyż prowadziłaby niejako do kolejnego, quasi-instancyjnego rozpatrywania tej samej kwestii. Dokonywałby tego organ, który na etapie postępowania egzekucyjnego ma funkcję inną, niż na etapie postępowania wymiarowego. Za bezzasadny należy uznać zarzut, że odrzucenie przez Sąd skargi na decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za 2006 r. (z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego) wiązało się z brakiem merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania. Opierając się na treści art. 34 § 1a u.p.e.a. nie sposób doszukać się wskazania konieczności rozpoznania zarzutu wyłącznie na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, a jedynie możliwości dokonania tego na drodze któregoś z enumeratywnie wymienionych postępowań: administracyjnego, podatkowego lub sądowego, za czym przemawia chociażby zastosowanie spójnika "lub" (alternatywa nierozłączna). Spółka sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., który to był już rozpoznany przez Dyrektora Izby Celnej w W. w ostatecznej decyzji z dnia 30 czerwca 2014 r. Z tego względu ziściła się przesłanka rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu, co na etapie postępowania egzekucyjnego, wobec ponownego zgłoszenia przez Spółkę tego samego zarzutu, skutkowało stwierdzeniem jego niedopuszczalności przez właściwy organ egzekucyjny. Reasumując, mechanizm przewidziany w art. 34 § 1a u.p.e.a. jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania administracyjnego (wymiarowego) i egzekucyjnego. Zobligowanie wierzyciela do wydania, w sytuacji ponownego zgłoszenia zarzutu, który był rozpatrywany wcześniej w innym postępowaniu, postanowienia o niedopuszczalności jego zgłoszenia ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).