I SA/Sz 253/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia 13 października 2015 r. określającą [...] – dalej jako: "spółka" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 stycznia 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że przesłankę wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji stanowiło ustalenie, że spółka nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie zapłaciła akcyzy należnej od 976 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w kwietniu 2010 r. W konsekwencji powyższego nie można było ustalić, że został on przeznaczony na cele opałowe. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania podnosząc w pierwszej kolejności, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 6 listopada 2015 r.. Z ww. pisma wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w w dacie jego doręczenia – 6 listopada 2015 r. zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia w sprawie z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości [...] litrów jednocześnie spółka dostarczyła [...] litrów tego wyrobu innym podmiotom. Zarówno ww. nabycie, jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi zostało przez spółkę właściwie ujęte w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. spółka wyprodukowała także w składzie podatkowym w [...], należącym do [...]. z siedzibą w [...] , [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zarazem wyprowadzając na podstawie udzielonego jej zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego – [...] litrów wyrobu. Ponadto spółka zużyła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, także do napędu będących w jej posiadaniu jednostek pływających. Zużycie to zostało przez spółkę prawidłowo ujęte w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Nie stwierdzono tym samym nieprawidłowości w zakresie obejmującym przestrzeganie przez spółkę w marcu 2010 r. przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi. Organ odwoławczy wskazał również, iż z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów opałowych w łącznej ilości [...] litrów. W tym okresie spółka wyprodukowała [...] litrów tego wyrobu, na podstawie stosownych zezwoleń. W kwietniu 2010 r. spółka sprzedawała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych. Organ podatkowy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w przedmiotowej sprawie dokonał weryfikacji kserokopii oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. W związku z powyższym przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2010 r. spółka dysponowała oświadczeniami, które uprawniały ją do sprzedaży w warunkach preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W terminie również spółka przekazała organowi podatkowemu miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2010 r. wraz ze stosowną korektą. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli podatkowej dokonano rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wyniku czego dla kwietnia 2010 r. stwierdzono, w oparciu o dokonane spisy z natury, niedobór 976 litrów wyrobu powstały w czasie przewozu i przeładunku. Ilość ta wynika ze sporządzonego przez spółkę dokumentu wewnętrznego [....] z 15 kwietnia 2010 r. Dodatkowo ustalono, iż spółka w marcu nabywała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych wyłącznie u kontrahentów krajowych. Spółka nie nabywała tego wyrobu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego i przeprowadzonego postępowania stwierdził, że olej napędowy w ilości 976 litrów, prawidłowo oznaczony i zabarwiony, przeznaczony do celów opałowych, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie został przez spółkę przeznaczony do celów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (tj. do użycia, sprzedaży lub użycia do celów opałowych). Ponadto spółka nie przedstawiła dowodu (w tym, oświadczeń nabywców) na to, że przeznaczyła olej napędowy ww. ilości do celów opałowych. Organ odwoławczy uznał, że stwierdzony niedobór dotyczył wyrobu akcyzowego objętego preferencyjną stawką akcyzy, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tylko straty wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowych, są definiowane w ustawie o podatku akcyzowym, jako ubytki wyrobów akcyzowych. Organ nie podzielił również zamieszczonych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. wynosi: [...] zł ([...] litrów x [...] zł/[....] litrów). Tym samym do zapłaty pozostaje ww. kwota wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej naliczonymi od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, z wyłączeniem okresu od 29 kwietnia 2014 r. do 14 października 2015 r. oraz dnia 13 listopada 2015 r. Spółka we wniesionej w dniu 19 lutego 2016 r. od powyższej decyzji skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organom: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj,: przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż stwierdzone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstały w wyniku przewozów i przeładunków; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 70 § 6 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art 120 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego. Z uwagi na postępowanie prowadzone przez Trybunał Konstytucyjny z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., spółka wniosła o zawieszenie postępowania. Skarżąca w treści uzasadnienia wskazała, że do uznania, iż doszło do "użycia" wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, konieczne jest stwierdzenie tej okoliczności. Okoliczności takiej nie należy domniemywać. Ponadto, odnosząc się do kwestii ubytków wyrobów akcyzowych, podkreśliła że wszystkie straty, stanowiące ubytki, co do zasady podlegają opodatkowaniu, chyba że zostaną na podstawie odpowiednich przepisów zwolnione z opodatkowania. Jednak jak już wyjaśniono, straty wyrobów zwolnionych od akcyzy, ze względu na przeznaczenie nie stanowią ubytków. Zdaniem skarżącej błędne byłoby uznanie, że powstanie strat w przemieszczanych wyrobach akcyzowych zwolnionych od akcyzy należy traktować na równi z ich użyciem niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do tego zwolnienia. Ponadto skarżąca odniosła się obszernie do motywów zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Dodatkowo podkreśliła, iż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych za miesiące luty – grudzień 2010 r. Skarżąca podkreśliła, że z treści pisma nie wynika, ani jaka jest podstawa zawieszenia, ani w jakiej sprawie i w jakim przedmiocie zostało wszczęte ewentualne postępowanie karne. Zdaniem skarżącej przedmiotu opodatkowania nie należy określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanego przepisu, nie są objęte takim obowiązkiem. Zasada praworządności oznacza działanie w ramach źródeł prawa powszechnie obowiązującego, czyli Konstytucji RP, ustaw i ratyfikowanych umów międzynarodowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 roku na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a, sąd postanowił o połączeniu spraw o sygn. akt: I SA/Sz 251/16, I SA/Sz 252/16, I SA/Sz 253/16, I SA/Sz 254/16, I SA/Sz 255/16, I SA/Sz 256/16, I SA/Sz 257/16, I SA/Sz 258/16, I SA/Sz 259/16, I SA/Sz 260/16, I SA/Sz 261/16, I SA/Sz 262/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Ponadto sąd postanowił oddalić wniosek skarżącej o zawieszenie postępowań sądowych. Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakultatywność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego oraz na obowiązek rozpoznawania spraw przez sądy w rozsądnym terminie. Rozważając zatem możliwość zawieszenia postępowania sąd powinien wziąć także pod uwagę możliwość wystąpienia przez stronę z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 270 p.p.s.a. Zdaniem Sądu zatem odmowa zawieszenia postępowania nie spowoduje negatywnych konsekwencji dla strony. Rozpoznając wniosek o zwieszenie postępowania Sąd miał na uwadze także fakt, że przepis art. 70 § 6 O.p. był już przedmiotem analizy przez Trybunał Konstytucyjny, a treść tego przepisu została zmieniona zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 w sprawie P30/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowo administracyjnej, Sąd oddalił skargę, gdyż nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy do stwierdzonego w miesiącu kwietniu 2010 roku niedoboru oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych znajdują zastosowanie przepisy dotyczące maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, które regulują kwestię ubytków wyrobów akcyzowych. Fakt oraz wysokość stwierdzonego niedoboru nie został bowiem przez stronę zakwestionowany. Spór dotyczy także odmiennej oceny przez organy oraz stronę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu do wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia wystarczające jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno skarbowego "w sprawie", natomiast w ocenie skarżącej skutek taki może wywołać dopiero wszczęcie postępowania karno skarbowego przeciwko określonej osobie. Rozważania zatem należy rozpocząć od najdalej idącej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin ten upływał zatem z końcem 2015 roku, czyli przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Stosownie jednak do treści art. 70 § 6 pkt 1. O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), dalej "O.p." w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, za niekonstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku wprawdzie badał stan prawny ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednak zdaniem Sądu rozważania w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy, gdyż treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się w sposób istotny pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej Należy zatem zauważyć, że w powołanym wyroku Trybunał zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W wyroku tym Trybunał wskazał, że w pierwszej fazie podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkuje, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Stąd - jeśli dokonuje się to w ramach postępowania karnego - może to być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania, co powoduje przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam. Podatnik może także zostać skutecznie zawiadomiony w ramach toczącego się postępowania podatkowego tak, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Moment, w odniesieniu do aktualnej na chwilę powiadomienia fazy postępowania oraz okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności. Należy bowiem zauważyć, że nie ma jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten niejako "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy. (por. wyrok NSA z 5.04.2016 r. II FSK 1637/15). Ponadto wskazać należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz takiej interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. We wskazanym powyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to zasługuje skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Oczywistym jest, że wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rozwiewa wątpliwości, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 O p. Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie postawienie zarzutów nie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Jednak w ocenie Sądu, wiedza podatnika o wcześniejszym etapie postępowania karnego, która do niego dotarła w sposób nie budzący wątpliwości, także realizuje wymagania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 odnosi się właśnie do fazy postępowania in rem. Wnioski co do stanowiska Trybunału w tym względzie nie budzą wątpliwości, jako dopuszczające możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których o postępowaniu jeszcze nie spersonalizowanym w ramach postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik otrzymał już wiedzę o tym, że postępowanie karno- skarbowe, niosące ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia się toczy. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest zatem wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Okolicznością świadczącą o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym jest wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia przedmiotu opodatkowania i zawiadomienie podatnika, że w związku z tą czynnością nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie było wszczęcie postanowieniem Urzędu Celnego w z 4 listopada 2015 r. dochodzenia między innymi o przestępstwo w sprawie nieujawnienia przedmiotu opodatkowania [...] litrów oleju napędowego barwionego do celów grzewczych, w odniesieniu do którego nie ustalono, iż został przeznaczony na cele opałowe, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie złożenia od tej ilości wyrobu akcyzowego deklaracji podatkowej w terminie do 25 marca 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Skarżąca Spółka została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem powyższego dochodzenia pismem z dnia 6 listopada 2015 r. Wobec powyższego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji - mając na uwadze omówiony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego - spowodowało, że zobowiązanie nie wygasło. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dalszej kolejności należy przejść do oceny zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r . w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 ze zm.). W art. 8 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wymienił zdarzenia faktyczne, z zaistnieniem których połączył konieczność poniesienia obowiązku akcyzowego. Jednym z takich zdarzeń jest użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem jeżeli użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Stosownie do treści art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Przepis art. 2 ust. 20 ustawy o podatku akcyzowym zawiera legalną definicję ubytków wyrobów akcyzowych i stanowi, że pojęcie to oznacza wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną iż zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych (a) oraz napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (b). Czym innym zatem są ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu nadanym im ustawą, a czym innym takie straty (niedobory), które nie spełniają warunków ustawowych ubytków. Ażeby bowiem strata stała się ubytkiem w znaczeniu nadanym jej ustawą o podatku akcyzowym, spełnione muszą być łącznie następujące warunki: - wyrób akcyzowy musi być określony w załączniku nr 2 do ustawy, - wyrób akcyzowy musi być objęty stawką akcyzy inną niż zerowa, - strata musi powstać podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nie ulega wątpliwości, że pierwsze dwa warunki zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Rację trzeba przyznać organom podatkowym co do tego, że stwierdzony niedobór dotyczył wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przepisy art. 42 ust. 1 pkt 3 , art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazują kiedy następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, wynika z nich, że jedynie w przypadku wyrobów akcyzowych objętych potwierdzeniem odbioru zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa w wyniku dokonanej określonej czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Nie można natomiast uznać, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a obowiązek podatkowy wygasa także w stosunku do części wyrobów akcyzowych nieobjętych potwierdzeniem odbioru. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 42 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia – z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Natomiast w konsekwencji zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe (ar. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Wskazać zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, w tym § 5, regulującego kwestię ubytków wyrobów akcyzowych, bowiem stwierdzony niedobór dotyczył wyrobu akcyzowego objętego preferencyjną stawką akcyzy, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tylko straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także objętych zwolnieniem do akcyzy ze względu na przeznaczenia napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowanych, są definiowane w ustawie jako ubytki wyrobów akcyzowych z wszelkimi konsekwencjami tego wynikającymi. Zarówno bowiem przepisy unijne (art. 7 ust. 4, ust. 5 Dyrektywy118) jak też krajowe (art. 30 ust. 4, art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pk1 lit. a u.p.a.) dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych odnosi się do zdarzeń losowych i siły wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na to, że Spółka nie dokonywała nabyć oleju opałowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż nabywała olej od kontrahentów krajowych i wyprowadzała z cudzego składu podatkowego a zatem olej ten zawierał w cenie naliczony podatek akcyzowy. Zatem Spółka nie mogła się ubiegać o wydanie decyzji w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, albowiem decyzja taka jest wydawana jedynie dla wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Za nieuzasadnione należy zatem uznać stanowisko Spółki, że niewystąpienie przez nią do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie ustalenia maksymalnych norm ubytków nie ma wpływu na ich powstanie, a przemawia jedynie za niespełnieniem warunków formalnych do rozliczenia spornych niedoborów. Skoro zatem procedura zawieszenia poboru akcyzy nie miała miejsca w niniejszej sprawie to zasadnie organy uznały, że należało wyjaśnić kwestię ewentualnych braków oleju opałowego. Organy podjęły się wyjaśnienia deklarowanych niedoborów wzywając skarżącą pismem z dnia 6.07.2015r. do przedłożenia "Rachunku zysków/strat" za 2010 rok ze szczegółowym wskazaniem co zostało w nim ujęte jako straty i poddało analizie przedstawiony przez skarżącą rachunek wyników - wariant porównawczy, układ drobinkowy - na dzień 31.12.2010 r. - bilans na dzień 31.12.2010r.; sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych; opinię niezależnego biegłego rewidenta z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2010; raport uzupełniający opinię. Z dokumentów tych wynika, że niedobory przekraczające normy zostały wykazane w pozostałych kosztach operacyjnych w kwocie [...] zł. oraz dodatkowo kwotę [...] zł wykazano w pozycji ubytki ponadnormatywne jako pozostałe koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W "stratach nadzwyczajnych" w roku 2010, Spółka wykazała wydatki związane z wypadkami przy eksploatacji środków transportu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że bezspornie to Spółka powinna dążyć do wyjaśnienia sytuacji celem wystawienia dokumentów potwierdzających rzeczywisty fakt nabycia paliwa, a następnie dokonania prawidłowych zapisów w księgach podatkowych. Spółka powinna dołożyć wszelkich starań aby straty takie wyeliminować, w tym np. żądać od dostawcy (sprzedawcy) faktury korygującej ilość faktycznie dostarczonego paliwa, bądź też przeprowadzenie czynności wyjaśniających, efektem, których było by ustalenie przyczyny powstałych ubytków. Do uznania poniesionych strat i ewentualne zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem akcyzowym nie wystarczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy, samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych, lecz niezbędne jest wyjaśnienie przyczyn i okoliczności powstania różnic w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie rozładunku czy też inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo tego, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Również sam fakt zakwalifikowania przez Spółkę jako pozostałe koszty operacyjne, stwierdzonych w 2010 roku niedoborów nie może być podstawą do uznania, iż wystąpiły straty nadzwyczajne. Zdarzeniami losowymi nazwać można bowiem wszystkie zdarzenia, które są niezależne od losu, nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy. Natomiast w sytuacji gdy ilość oleju rozładowanego była niższa od ilości przed rozpoczęciem rozładunku bezspornie doszło do braku wyrobu akcyzowego. Wobec powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o niezawinionych niedoborach, skoro skarżąca nie podjęła żadnych działań by zapobiec takim zjawiskom, bądź choćby je zminimalizować. Analiza przedstawionych przez skarżącą dokumentów wskazuje, że w swych działaniach ograniczyła się ona jedynie do zdejmowania ze stanu magazynowego stwierdzonych niedoborów. Za uzasadnione zatem należało uznać stanowisko organów, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że w kwietniu 2010 roku po stronie skarżącej w odniesieniu do brakującej ilości 976 litrów oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodzić się należy z wyprowadzonym stwierdzeniem przez organy, że powstanie braków to pewien stan obiektywny, w którym nie doszło do zużycia wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w przepisach art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Skoro wyjaśnienia skarżącej w tej kwestii, nie precyzują, w jakich okolicznościach, z jakich przyczyn oraz w wyniku działania jakich osób powstały te braki to weryfikacji takiej nie sposób przeprowadzić. Nie można także w takich okolicznościach sprawy wobec podjętych działań organu, zarzucać organom nie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać stanowisko organów, że stwierdzony w kwietniu 2010 roku brak [...] litrów oleju opałowego należy zakwalifikować jako nieudokumentowany rozchód na cele inne niż opałowe, podlegający zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku akcyzowego i że skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., a co za tym idzie, Spółka uzyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa zarówno dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia jak i powstania obowiązku podatkowego dokonana przez organy podatkowe jest uprawniona na gruncie przytoczonych przez organy przepisów prawa, zatem nie można skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych sformułowanej w art. 120 O.p. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.