I SA/Sz 259/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2015 r. znak [...] określającą O.Sp. z o.o., z siedzibą przy ul. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ celny ustalił, że O.Sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółką", "Stroną", "Skarżącą") nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie zapłaciła akcyzy należnej od [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w październiku 2010 r. jako skutek realizowanych przewozów i przeładunków tego wyrobu, w konsekwencji czego nie można było ustalić, że został on przeznaczony na cele opałowe oraz od [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dostarczonego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Odnośnie oleju napędowego przeznaczonego dla celów żeglugi uznano, że Spółka (podmiot pośredniczący) dostarczając go w październiku 2010 r. na rzecz E. sp. j (podmiot zużywający) w ilości [...] l, nie spełniła warunku niezbędnego dla nabycia prawa do dokonania dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, z uwagi na to, że ww. podmiot nie dysponował upoważnieniem właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (§ 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.08.2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz.U. z 2010 r. nr 159 poz. 1070 ze zm., dalej zwane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23.08.2010 r.). W konsekwencji uznano, że Spółka z uwagi na wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji i zapłaty należnego podatku, gdyż nie spełniła wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 3 pkt 3, art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej zwanej: "u.p.a.") oraz § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23.08.2010 r. W kwestii zaś stwierdzonego w październiku 2010 r. braku [...] l oleju, organ I instancji uznał, że należy go zakwalifikować jako nieudokumentowany rozchód na cele inne niż opałowe, podlegający zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu w sprawie nie można było mówić o niezawinionych niedoborach tj. stratach w sytuacji, gdy podatnik nie podejmuje żadnych działań by zapobiec takim zjawiskom albo by je zminimalizować. Strona ograniczyła się w swoich działaniach do zdejmowania ze stanu magazynowego stwierdzonych niedoborów tworząc dokumenty wewnętrzne RW. Ponadto Spółka w październiku 2010 r. posiadając status zarejestrowanego handlowca, nabyła wewnątzrwspólnotowo [...] litrów biokomponentów [...] stanowiących samoistne paliwo, w stosunku do którego zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.a. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2015 r. Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: * art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.08.2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie warunków przez podmiot zużywający, których to spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych; * art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym Strona nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż stwierdzone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstały w wyniku przewozów i przeładunków; * art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 23.08.2010 r., mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, 2) przepisów postępowania: * art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej zwanej: "O.p.") poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na powoływaniu się na konieczność zastosowania ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym braku wdrożenia tej maksymy w niniejszej sprawie w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 23.08.2010 r. i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.; * art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania wskazanych w piśmie z 2.09.2014 r. osób na okoliczność wykazania, czy Strona miała świadomość tankowania przez odbiorców oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej; * art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej z 21.08.2015 r. znak [...] art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie czy wobec podmiotu zużywającego, tj. "E. " sp. j, wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w związku z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przy zakupie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, a tym samym nieustalenie czy nie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tej samej ilości tego samego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej , w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie stwierdził podstaw do uwzględnienie zarzutów odwołania i orzekł w decyzji z dnia 28 stycznia 2016 r. o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie do zaistnienia w sprawie okoliczności stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego. Na wstępie jednakże Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z tym, że pismem doręczonym Stronie w dniu 6 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia w sprawie, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie stwierdził przeszkód do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy potwierdził zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w ilości [...] I dokonanej przez Spółkę dla podmiotu, który nie posiadał upoważnienia właściwego organu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż stale zamontowane w jednostce pływającej, w sytuacji gdy ustalono, iż ilość wyrobu przekraczała pojemność posiadanego zbiornika. Przyjęto zatem, że wymóg uzależnienia wydania przez podmiot pośredniczący wyrobu zwolnionego od akcyzy od przedstawienia mu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego organu do tankowania wyrobu do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej ma charakter materialnoprawny (a nie formalny), a mianowicie jest to zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi). Za prawidłowe organ II instancji przyjął także opodatkowanie oleju napędowego w ilości [...] I podstawową stawką podatku akcyzowego, wobec niewykazania przez Spółkę przeznaczenia ww. brakującej ilości wyrobu do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy (przeznaczyła do użycia, sprzedała lub użyła do celów opałowych). Strona nie przedstawiła dla [...] l oleju napędowego oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych, co jest równoznaczne z jego użyciem do celów, dla których nie ma zastosowania preferencyjna stawka akcyzy. W ocenie organu odwoławczego, organ celny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i prawidłowo zastosował art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a., a także § 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 23.08.2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie naruszył też art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r., zaś w sprawie nie miały zastosowania przepisy u.p.a. jak też rozporządzenia Ministra Finansów z 24.02.2009 r. w sprawie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, regulujące kwestie ubytków wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191, art. 200 O.p. Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powołaną decyzję z dnia 28 stycznia 2016 r., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła – analogicznie jak w odwołaniu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.08.2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, - art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, 2) przepisów prawa procesowego: - art. 120, art. 121 § 1 O.p., - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p., - art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z argumentacją jak w odwołaniu. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazując, że w sprawie nie miało miejsca wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, co winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie skarżąca zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o zawieszenie postępowania w tej sprawie z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. Sąd zarządził na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", połączenie spraw o sygnaturach I SA/Sz 251/16, I SA/Sz 252/16, I SA/Sz 253/16, I SA/Sz 254/16, I SA/Sz 255/16, I SA/Sz 256/16, I SA/Sz 257/16, I SA/Sz 258/16, I SA/Sz 259/16, I SA/Sz 260/16, I SA/Sz 261/16, I SA/Sz 1262/15 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Sąd postanowił, oddalić wnioski pełnomocnika Skarżącej o zawieszenie postępowań sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Podkreślić należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Na tej podstawie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi, że doszło do pominięcia istotnych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego. Bezsporne jest to, że skarżąca Spółka nabyła olej napędowy zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi i wydała zwolniony wyrób akcyzowy (paliwa) do zbiorników innych niż na stałe zamontowane w jednostce pływającej bez przedstawienia przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do takiego tankowania a który został zużyty do napędu jednostek pływających do celów żeglugi. Ponadto stwierdzono niedobór oleju opałowego deklarowany przez Spółkę jako ubytki w trakcie transportu i przewozu dla których Spółka nie przedstawiła przeznaczenia do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Spór w sprawie dotyczy wpływu braku stosownego upoważnienia naczelnika urzędu celnego na tankowanie na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z zużyciem oleju żeglugowego w działalności nabywcy z wykorzystaniem posiadanych jednostek pływających oraz stwierdzonych niedoborów paliwa opałowego. Spór pomiędzy stronami sprowadza się co do prawa tj. zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010 r. było brak wykazania przez skarżącą użycia do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku wyrobu akcyzowego ([...]l) wobec zakwestionowania deklarowanych ubytków w trakcie transportu i przeładunku ponadto naruszenie przez Spółkę obowiązku wydania zwolnionych wyrobów akcyzowych (paliwa) do zbiorników innych niż na stałe zamontowane w jednostce pływającej po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamontowane w jednostce pływającej, czyli w sposób ściśle określony w u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r., nie zaś wykazanie zużycia paliwa na inne cele niż żeglugowe lub niewykazanie zużycia na cele żeglugowe. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r. Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 roku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływałby 31 grudnia 2015 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 stycznia 2016 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia, w dniu 29 kwietnia 2014 r., postępowania karnoskarbowego. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie skarżącej tego samego dnia, a nadto pismem z 6 listopada 2015 r. powiadomiono stronę, że z dniem 4 listopada 2015 r. uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postepowań za miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r. Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został z dniem 15 października 2013 r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd wskazuje, że najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało pogląd, zgodnie z którym istotna jest wyłącznie świadomość podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż nie zostało wydane postanowienie o postawieniu zarzutów. Jak przykładowo bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (powyższy wyrok, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Warto wskazać zwłaszcza na wyrok z 24 lutego 2015 zapadły w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. W ocenie Sądu zatem w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić także należy, że nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Zatem w aktualnym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że przesłanka do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zrealizowana z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a wystarczające w tym zakresie jest prowadzenie postępowania w fazie in rem. W świetle treści regulacji prawnopodatkowej istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, a nie prowadzenie postępowania karnoskarbowego ad personam. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, w świetle powyższego, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p, stronie będzie przysługiwało prawo wznowienia niniejszego postępowania. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wyżej wskazanym zakresie. Jak wynika z ustaleń organów w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości [...] I. Jednocześnie Spółka dostarczyła [...] I tego wyrobu innym podmiotom. Wskazane nabycie jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zostało przez Spółkę właściwie ujęte w prowadzonej (w formie elektronicznej) ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Z ustaleń organów wynikało ponadto, że jednym z podmiotów zużywających, którym w kontrolowanym okresie Spółka dostarczała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, była Sp. j. "E [...] przy ul. [...]. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. spółce wynika, że w roku 2010 zakupiła ona od O. & [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi z tym, że Spółka dostarczając dla "E. w październiku [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi na pogłębiarkę [...], na której na stałe zamocowany był jeden zbiornik paliwowy o pojemności [...] l spowodowała, że [...] l (przekroczenie) musiało zostać wydane do zbiorników innych, niż na stałe zamocowane w tych jednostkach. W ocenie organów, Spółka wydała zatem zwolnione od akcyzy wyroby do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, mimo że podmiot zużywający nie przedstawił jej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, naruszając tym samym przepis § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Mając na uwadze zarysowane powyżej kwestie sporne należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. używane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) oleje napędowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Ust. 3 pkt 3 art. 32 u.p.a. przepisu prawa przewiduje, że zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Szczegółowy zakres, warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a., ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.a., z zastrzeżeniem art. 90 ust. 1a u.p.a.. W ust. 2 tego przepisu prawa wskazano, iż w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że: 1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do [...] m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej; 2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zgodnie z ust. 4 upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z dnia 31 października 2003 r. s.51, dalej zwana "dyrektywą Rady 2003/96/WE"). Zgodnie, z powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia olejów napędowych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień między innymi oleju napędowego na cele żeglugi. Trzeba mieć jednakże na uwadze drugą część zdania art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, w której wyraźnie przyznaje się państwom członkowskim kompetencje do określenia w prawie krajowym warunków korzystania z tego zwolnienia, wskazując cel wprowadzenia tych warunków - zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 14 ust. 1 ww. dyrektywy energetycznej nakłada na państwa członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach,o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia. Nie dotykają zaś samego prawa do zwolnienia. Nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści. Każdy ma prawo do zwolnienia, jeżeli wykaże w sposób określony w prawie krajowym, że zachodzą okoliczności faktyczne, stanowiące przesłanki uzyskania prawa do zwolnienia (vide wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12, dostępny w bazie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Polski ustawodawca w art. 32 u.p.a., określił, iż warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych jest ich przeznaczenie do celów żeglugowych, w odniesieniu do podmiotu zużywającego (armatora). Wymagania określone w tych przepisach, zdaniem Sądu wbrew przyjętemu stanowisku organu, mają charakter proceduralny, mają pozwolić na skontrolowanie korzystania ze zwolnienia i tym samym zapobiegać oszustwom podatkowym i nadużyciom, a więc posłużyć ma zbadaniu realizacji celów jakie zakłada dyrektywa Rady 2003/96/WE. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania z zastrzeżeniem, że mając na uwadze, wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą. Sąd podziela pogląd organów, że przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. Nie budzi wątpliwości Sądu także, że w realiach rozpoznawanej sprawy stosowne upoważnienie naczelnika urzędu celnego co do tankowania służyć miały realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego jak i realizacji zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy). Jednakże w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, w której organy niezasadnie zakwestionowały prawo do zwolnienia z akcyzy. W przedmiotowej sprawie, organy celne bowiem przyznały okoliczność faktyczną, że sporny olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc w sposób objęty zwolnieniem. Innymi słowy stwierdziły, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Dokonane ustalenie faktyczne w kwestii wykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń nie kwestionuje. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego pozyskał informację o kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "E." Sp. J. będącym podmiotem zużywającym, do którego skarżąca dostarczała paliwo, a który to olej był zużywany przez jednostki pływające użytkowane przez Spółkę "E. do celów żeglugi w 2010 r. w łącznej ilości [...] l, która oświadczyła, że z uwagi na specyfikę wykonywanych prac oraz przyczyn technicznych, paliwo było tankowane do dodatkowych zbiorników znajdujących się na jednostkach pływających. Dalej z zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ zakwestionował okoliczność zatankowania do zbiorników innych niż zamontowane na stałe na jednostce pływającej. W sprawie zostało zatem przyznane przez organ i wykazane, że zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Według Sądu, w takich okolicznościach sprawy organy celne nie miały podstaw do powoływania się na jakiekolwiek nieprawidłowości. Skoro jak to organy stwierdziły Spółka spełniła warunek (wykorzystania oleju na cele żeglugi) i to materialny do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (olej zużyty do celów żeglugi) to brak stosownego upoważnienia naczelnika urzędu celnego wymaganej dla celów zwolnionych z akcyzy, sam w sobie nie prowadzi do przypisania Spółce obowiązku podatkowego w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. poprzez uznanie, iż w sytuacji, nie kwestionowania zużycia oleju napędowego na cele żeglugi przez skarżącą Spółkę naruszenie warunków formalnych skutkować ma brakiem prawa do zwolnienia. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko nie uwzględnia bowiem celów określonych w art. 14 ust. 1 Dyrektywy/2003/96/WE. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji spowodowała, że dotknięta jest ona tym samym uchybieniem co decyzja organu I instancji, a mając na uwadze zakres orzekania przez organ odwoławczy w tym konwalidowania wad decyzji, w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględni wyżej przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd. W świetle powyższych rozważań, na gruncie niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy, należało zatem zgodzić się ze skarżącą, że wykorzystanie zakupionego oleju napędowego dla potrzeb działalności związanej z żeglugą, a więc zgodnie z przeznaczeniem stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że paliwo korzysta ze zwolnienia. Odnosząc się do stwierdzonych niedoborów, to w niniejszej sprawie, strona skarżąca powoływała się na okolicznościami związane z procesem jego dystrybucji, tj. transportem, przeładunkiem. Z dokonanych ustaleń wynika również, że w toku kontroli podatkowej kontrolujący dokonali rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w magazynach użytkowanych przez skarżącą za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w wyniku czego dla października 2010 r. stwierdzono niedobór 558 l tego wyrobu, powstały, jak wskazała skarżąca w czasie przewozu i przeładunku. Jak wskazał organ odwoławczy, Spółka nie przedstawiła dla tej ilości paliwa oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych, co jest równoznaczne z jego użyciem do celów, dla których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Wskazać należy, że polski ustawodawca w przepisie art. 8 ust. 3 u.p.a. wprost przewidział, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Przy czym zauważyć należy, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 20 u.p.a. (zmieniona z dniem 1 września 2010 r.) "ubytki wyrobów akcyzowych" oznaczają wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: – napojów alkoholowych, – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Zatem mając na uwadze ustalony stan faktyczny wskazać należy, że bezspornie nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, w tym § 5, regulującego kwestię ubytków wyrobów akcyzowych, które zdefiniowane są w art. 2 pkt 20 u.p.a., bowiem po pierwsze: stwierdzony niedobór dotyczył wyrobu akcyzowego objętego preferencyjną stawką akcyzy, po drugie: znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tylko straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenia napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowanych, są definiowane w ustawie jako ubytki wyrobów akcyzowych z wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. Ponadto zarówno przepisy unijne (art. 7 ust. 4, ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/We) jak też krajowe (art. 30 ust. 4, art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pk1 lit. a u.p.a.) dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych odnoszą się do zdarzeń losowych i siły wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że Spółka nie dokonywała nabyć oleju opałowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem Spółka nie mogła się ubiegać o wydanie decyzji w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, albowiem decyzja taka jest wydawana jedynie dla wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w okolicznościach sprawy nieuzasadnione jest stanowisko Spółki, że fakt, iż nie wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie ustalenia maksymalnych norm ubytków nie ma wpływu na ich powstanie a przemawia jedynie za niespełnieniem warunków formalnych do rozliczenia spornych niedoborów. Skoro zatem procedura zawieszenia poboru akcyzy nie miała miejsca w niniejszej sprawie to zasadnie organy uznały, że należało rozważyć zasadność podnoszonych strat w transporcie lub ewentualnego użycia oleju opałowego do celów dla których nie ma zastosowania preferencyjna stawka akcyzy. Przypomnieć należy, iż skarżąca zajmuje się sprzedażą wyrobów akcyzowych takich jak oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych, które nabywa z zapłaconą akcyzą. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że ustalone na tym etapie podnoszone niedobory przedmiotowego oleju, o ile zostanie to wykazane, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślić przy tym należy, iż z uwagi na specyfikę problemu opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz fakt, że zwolnienie z opodatkowania ubytków naturalnych nie jest zasadą wynikającą wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ich zaistnienie powinno być wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Spółka powołując się na fakt powstania ubytków winna zatem wykazać ich powstanie, gdyż to ona z tego faktu czerpie określone korzyści prawne. Ponadto pewną wskazówką wskazującą, że to na stronie ciąży ciężar dowodu wykazania ubytków można wywieść z wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a.. Przepis ten w sprawie nie ma zastosowania, jednakże pokazuje kierunek wykładni. Stanowi on, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zatem to strona ma obowiązek wykazania wystąpienia tych okoliczności. Rolą natomiast organu będzie rzetelna ocena możliwości ich wystąpienia. Organy podjęły się wyjaśnienia deklarowanych niedoborów wzywając skarżącą pismem z dnia 6.07.2015r. do przedłożenia "Rachunku zysków / strat" za 2010 rok ze szczegółowym wskazaniem co zostało w nim ujęte jako straty i poddały analizie przedstawiony przez skarżącą rachunek wyników - wariant porównawczy, układ drobinkowy - na dzień 31.12.2010 r. - bilans na dzień 31.12.2010r.; sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych; opinię niezależnego biegłego rewidenta z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2010; raport uzupełniający opinię. Z dokumentów tych wynika, że niedobory przekraczające normy zostały wykazane w pozostałych kosztach operacyjnych w kwocie [...] zł oraz dodatkowo kwotę [...] zł wykazano w pozycji ubytki ponadnormatywne jako pozostałe koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W "stratach nadzwyczajnych" w roku 2010, Spółka wykazała wydatki związane z wypadkami przy eksploatacji środków transportu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że bezspornie to Spółka powinna dążyć do wyjaśnienia sytuacji celem wystawienia dokumentów potwierdzających rzeczywisty fakt nabycia paliwa, a następnie dokonania prawidłowych zapisów w księgach podatkowych. Spółka powinna dołożyć wszelkich starań aby straty takie wyeliminować, w tym np. żądać od dostawcy (sprzedawcy) faktury korygującej ilość faktycznie dostarczonego paliwa, bądź też przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego efektem, którego było by ustalenie przyczyny powstałych ubytków. Tymczasem wystawiane przez sprzedawców faktury VAT, nie były kwestionowane przez Spółkę, nie były wystawiane faktury korekty, bez względu na to jaka ilość paliwa była dostarczona, nie było jakichkolwiek adnotacji przy ich odbiorze i nie było wykazywane na dokumencie dostawy. Również podnoszona argumentacja Spółki podnoszona konsekwentne co do minimalnego rzędu niedoborów, poczynając od zastrzeżeń do protokołu z kontroli, nie wyjaśnia zaistniałego stanu. Nie stanowi także takiego wykazania powstania niedoborów i wykazania ich przyczyn wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 31 lipca 2015 r. stanowiące odpowiedź na pkt 5 i pkt 8 rozliczenia ilościowego organu kontroli, z którego wynika jedynie, że ubytki były księgowane na bieżąco dokumentami RW na podstawie różnic w ilości przyjętej na statek i w ilości przyjętej na barkę czy że fakturowano niektórych odbiorców w litrach rzeczywistych. Co do zasady do uznania poniesionych strat nie wystarczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy, samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i wykazanie liczbowe różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania różnic w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie rozładunku czy też inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Również sam fakt zakwalifikowania przez Spółkę jako pozostałe koszty operacyjne, stwierdzonych w 2010 roku niedoborów nie może być również podstawą do uznania, iż wystąpiły straty nadzwyczajne. Zdarzeniami losowymi nazwać można bowiem wszystkie zdarzenia, które są niezależne od losu, nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia na takie okoliczności nie wykazują, nie wskazała ich także sama skarżąca. Na takie przyczyny nie wskazuje również przedłożona przez skarżącą przy piśmie z dnia 31 lipca 2015 r. opinia niezależnego biegłego rewidenta, która dotyczy badania sporządzenia sprawozdania finansowego w zgodzie z obowiązującymi przepisami tj. wymogami co do treści a nie badania przebiegu zdarzenia gospodarczego stanowiącego odzwierciedlenie wpisu dokonanego przez sporządzającego sprawozdanie . Ponadto z raportu uzupełniającego wynika (str.16), że zbadano szczegółowo poprawność rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec (...), dla pozostałych miesięcy dokonano przeglądu analitycznego. W zakresie zaś rozliczeń wszystkich podatków, jak wskazuje biegły, dokonano poprawnie (...) co ustalono w wyniku badania kompletnego zbiorowości za miesiące sierpień i październik. Pozostałe miesiące poddano badaniu fragmentarycznemu. Nie budzi wątpliwości, że biegły stwierdza w takim sprawozdaniu, że zachodzi zgodność danych ksiąg rachunkowych ze stanami rzeczywistymi – ale co istotne- ustalonymi spisami inwentaryzacyjnymi. W żadnym zatem miejscu tego raportu nie ma wyjaśnienia, zidentyfikowania przyczyn wystąpienia deklarowanych niedoborów. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organami, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o niezawinionych niedoborach tj. stratach w sytuacji, gdy skarżąca nie podejmuje żadnych działań by wyjaśnić, zapobiec takim zjawiskom albo nawet by je zminimalizować. Analiza przedstawionych przez skarżącą dokumentów wskazuje, że w swych działaniach skarżąca ograniczyła się jedynie do zdejmowania ze stanu magazynowego stwierdzonych niedoborów. Za uzasadnione zatem należało uznać stanowisko organów, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że w październiku 2010 roku po stronie skarżącej w odniesieniu do brakującej ilości [...] litrów oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodzić się należy z wyprowadzonym stwierdzeniem przez organy, że powstanie braków to pewien stan obiektywny, w którym nie doszło do użycia wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w przepisach art. 89 ust. 4-15 u.p.a. Skoro wyjaśnienia skarżącej w tej kwestii, nie precyzują, przyczyn oraz w wyniku czego, jakich działań powstały te braki, to weryfikacji takiej nie sposób przeprowadzić. Nie można także w takich okolicznościach sprawy wobec podjętych działań organu, zarzucać organom nie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać stanowisko organów, że stwierdzony w październiku 2010 roku brak 558 litrów oleju opałowego należy zakwalifikować jako nieudokumentowany rozchód na cele inne niż opałowe, podlegający zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku akcyzowego i że skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak wskazał organ odwoławczy wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., a co za tym idzie, Spółka uzyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy. Niewątpliwie to do organu należeć będzie ocena, czy strona skarżąca faktycznie użyła lub zbyła przedmiotowy olej czy też doszło do powstania jego strat (ubytków). Taka ocena musi być poprzedzona zebraniem i rozpatrzeniem kompletnego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804), uznając zarzuty skargi za uzasadnione w części co do zużycia oleju napędowego na cele żeglugi, orzeczono jak w sentencji wyroku.