I SA/Sz 254/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą [...] & [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w wysokości [...] zł. Przesłanką do wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie, że Spółka nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie zapłaciła akcyzy należnej od [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w maju 2010 r., jako skutek realizowanych przewozów i przeładunków tego wyrobu, w konsekwencji czego nie można było ustalić, że został on przeznaczony na cele opałowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na wstępie powołał się na pismo z 6 listopada 2015 r. z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dacie jego doręczenia (6 listopada 2015 r.) zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2015 r., biegu terminu przedawnienia w sprawie, z uwagi na zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego, powyższe przesądza o braku przeszkód natury formalnej do orzekania w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości [...] I. Jednocześnie Spółka dostarczyła [...] I tego wyrobu innym podmiotom. Wskazane nabycie jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zostało przez Spółkę właściwie ujęte w prowadzonej (w formie elektronicznej) ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Stwierdzono ponadto, że wszystkie podmioty którym Spółka w maju 2010 r. dostarczyła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, legitymowały się pisemnym potwierdzeniem przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym. Przy czym organ odwoławczy spełnienie przedmiotowego warunku uznał również w przypadkach złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dostawą wyrobu akcyzowego podlegającego zwolnieniu, w których potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego organ wydał już po realizacji takiej dostawy, co miało miejsce w przypadku sprzedaży na rzecz A.W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. Spółka dopełniła również obowiązku wynikającego z przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, tj. sporządziła miesięczne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy za maj 2010 r. i terminowo przekazała je Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. Nadto jak to ustalono, w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Spółka wyprodukowała w składzie podatkowym w Ś. [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zarazem wyprowadzając z niego [...] I tego wyrobu, co uczyniła w oparciu o udzielone jej zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego. Zwrócono przy tym uwagę, że Spółka zużywała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi także do napędu będących w jej posiadaniu jednostek pływających, tj. barek "[...]", "[...]" oraz "[...]". W maju 2010 r., Spółka za dokumentami dostawy, dostarczyła na użytkowaną jednostkę pływającą " [...]" [...] I tego wyrobu, co zostało właściwie ujęte w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Z akt sprawy wynika ponadto, że we wskazanym okresie, Spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów opałowych w łącznej ilości [...] I. W tym okresie Spółka wyprodukowała [...] I tego wyrobu. Produkcja odbywała się w składach podatkowych Z. C. [...] S.A. z siedzibą w S. Spółka dysponowała w tym zakresie stosownymi zezwoleniami Naczelnika Urzędu Celnego w S. na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego. Ustalono przy tym, że w maju 2010 r., Spółka sprzedawała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym takiej działalności nieprowadzącym. W toku postępowania podatkowego dokonano weryfikacji kserokopii oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, sprzedanego im przez Spółkę, złożonych Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. wraz z miesięcznym zestawieniem oświadczeń za maj 2010 r. Organ odwoławczy przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego w maju 2010 r. Spółka dysponowała oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe, które uprawniały ją do jego sprzedaży w warunkach preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nadto, Spółka dopełniła obowiązku przekazania Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. miesięcznego zestawienia oświadczeń za maj 2010 r., wraz ze stosowną korektą. Z dokonanych ustaleń wynika również, że w toku kontroli podatkowej kontrolujący dokonali rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w wyniku czego dla maja 2010 r. stwierdzono niedobór [...] I tego wyrobu, powstały w czasie przewozu i przeładunku. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że podczas przewozu paliwa pomiędzy magazynami, barką "[...]" i statkiem "[...]", jak również dokonywanych przeładunków, powstawały "ubytki", które w dokumentach księgowych "zdejmowano" na bieżąco dokumentami RW na podstawie różnic w ilości przyjętej na barkę i na statek. Ilość ta wynika ze sporządzonego przez Spółkę dokumentu wewnętrznego [...] z 30 maj 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do powyższego niedoboru, Spółka nie wykazała przeznaczenia brakującej ilości wyrobu do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Spółka nie przedstawiła dla tej ilości paliwa oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych, co jest równoznaczne z jego użyciem do celów, dla których nie ma zastosowania preferencyjna stawka akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., ustalony w powyższym zakresie stan faktyczny w pełni uzasadniał więc wydanie decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do [...] l oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych i zastosowania w sprawie jako podstawy prawnej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że Spółka w maju 2010 r. wyprowadziła z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy [...] I oleju napędowego o kodzie CN 27101941, [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o kodzie CN 27101941, [...] I estru B-100 o kodzie CN 38249097 (biokomponentu stanowiącego samoistne paliwo) oraz [...] I oleju napędowego o kodzie CN 27101941 z zawartością biokomponentów. W związku z tym, złożyła deklarację dla podatku akcyzowego, w której wykazała do zapłaty podatek akcyzowy w wysokości [...]zł, należny z tego tytułu, a następnie uiściła zadeklarowaną akcyzę. Spółka nie uwzględniła w złożonej deklaracji (i nie zapłaciła należnej z tego tytułu akcyzy) [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w maju 2010 r. jako skutek realizowanych przewozów i przeładunków tego wyrobu, co było równoznaczne z tym, że nie udokumentowała ona użycia tego paliwa do celów opałowych oraz od [...]I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dostarczonego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaistniały zatem przesłanki do wydania przez organ podatkowy, decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 r. W końcowej części zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy szczegółowo opisał sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i należnego zobowiązania podatkowego za maj 2010 r. na kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, [...] & [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Jednocześnie, z uwagi na postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, na podstawie art.125 §1 pkt 1 p.p.s.a., Spółka wniosła o zawieszenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust 2 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż stwierdzone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstały w wyniku przewozów i przeładunków; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.120 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego. W uzasadnieniu skargi, Spółka przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. Sąd zarządził na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", połączenie spraw o sygnaturach I SA/Sz 251/16, I SA/Sz 252/16, I SA/Sz 253/16, I SA/Sz 254/16, I SA/Sz 255/16, I SA/Sz 256/16, I SA/Sz 257/16, I SA/Sz 258/16, I SA/Sz 259/16, I SA/Sz 260/16, I SA/Sz 261/16, I SA/Sz 1262/15 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Sąd postanowił, oddalić wnioski pełnomocnika Skarżącej o zawieszenie postępowań sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się co do prawa tj. zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2010 r. był brak wykazania przez skarżącą użycia do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku wyrobu akcyzowego wobec zakwestionowania deklarowanych ubytków w trakcie transportu i przeładunku. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 r. Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "O.p.", który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 roku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2015 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 stycznia 2016 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia, w dniu 29 kwietnia 2014 r., postępowania karnoskarbowego. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie skarżącej tego samego dnia, a nadto pismem z 6 listopada 2015 r. powiadomiono stronę, że z dniem 4 listopada 2015 r. uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postepowań za miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r. Mając na uwadze powyższe, na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam (przeciwko osobie). Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z 10 września 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 87, poz. 555 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., alej, w skrócie: "k.k.s."), które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając podniesiony w skardze zarzut w tym zakresie należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został, z dniem 15 października 2013 r., znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, dodano art. 70c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd wskazuje, że najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało pogląd, zgodnie z którym istotna jest wyłącznie świadomość podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż nie zostało wydane postanowienie o postawieniu zarzutów. Jak przykładowo bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (powyższy wyrok, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Warto wskazać zwłaszcza na wyrok z 24 lutego 2015 r. zapadły w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. W ocenie Sądu zatem w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić więc należy, że nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika bowiem, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też, np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, w świetle powyższego, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, dobiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p, stronie będzie przysługiwało prawo wznowienia niniejszego postępowania. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do kwestii merytorycznych wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 r. Jak wynika z ustaleń organów w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości [...] I. Jednocześnie Spółka dostarczyła [...] I tego wyrobu innym podmiotom. Wskazane nabycie jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zostało przez Spółkę właściwie ujęte w prowadzonej (w formie elektronicznej) ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Z dokonanych ustaleń wynika również, że w toku kontroli podatkowej kontrolujący dokonali rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w wyniku czego za maj 2010 r. stwierdzono niedobór [...] I tego wyrobu, powstały w czasie przewozu i przeładunku. Jak wskazał organ odwoławczy, Spółka nie przedstawiła dla tej ilości paliwa oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych, co jest równoznaczne z jego użyciem do celów, dla których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Odnosząc się do stwierdzonych niedoborów, to w niniejszej sprawie, strona skarżąca powoływała się na okolicznościami związane z procesem jego dystrybucji, tj. transportem, przeładunkiem. Z dokonanych ustaleń wynika również, że w toku kontroli podatkowej kontrolujący dokonali rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w magazynach użytkowanych przez skarżącą za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w wyniku czego dla maja 2010 r. stwierdzono niedobór [...] litrów tego wyrobu, powstały, jak wskazała skarżąca, w czasie przewozu i przeładunku. Jak wskazał organ odwoławczy, Spółka nie przedstawiła dla tej ilości paliwa oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych, co jest równoznaczne z jego użyciem do celów, dla których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Wskazać należy, że polski ustawodawca w przepisie art. 8 ust. 3 u.p.a. wprost przewidział, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Przy czym zauważyć należy, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 20 u.p.a. (zmieniona z dniem 1 września 2010 r.) "ubytki wyrobów akcyzowych" oznaczają wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: – napojów alkoholowych, – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Zatem mając na uwadze ustalony stan faktyczny wskazać należy, że bezspornie nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, w tym § 5, regulującego kwestię ubytków wyrobów akcyzowych, które zdefiniowane są w art. 2 pkt 20 u.p.a., bowiem po pierwsze: stwierdzony niedobór dotyczył wyrobu akcyzowego objętego preferencyjną stawką akcyzy, po drugie: znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tylko straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenia napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowanych, są definiowane w ustawie jako ubytki wyrobów akcyzowych z wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. Ponadto zarówno przepisy unijne (art. 7 ust. 4, ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/We) jak też krajowe (art. 30 ust. 4, art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pk1 lit. a u.p.a.) dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych odnoszą się do zdarzeń losowych i siły wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że Spółka nie dokonywała nabyć oleju opałowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem, Spółka nie mogła się ubiegać o wydanie decyzji w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, albowiem decyzja taka jest wydawana jedynie dla wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w okolicznościach sprawy nieuzasadnione jest stanowisko Spółki, że fakt, iż nie wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie ustalenia maksymalnych norm ubytków nie ma wpływu na ich powstanie a przemawia jedynie za niespełnieniem warunków formalnych do rozliczenia spornych niedoborów. Skoro zatem procedura zawieszenia poboru akcyzy nie miała miejsca w niniejszej sprawie to zasadnie organy uznały, że należało rozważyć zasadność podnoszonych strat w transporcie lub ewentualnego użycia oleju opałowego do celów dla których nie ma zastosowania preferencyjna stawka akcyzy. Przypomnieć należy, że skarżąca zajmuje się sprzedażą wyrobów akcyzowych takich jak oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych, które nabywa z zapłaconą akcyzą. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że ustalone na tym etapie podnoszone niedobory przedmiotowego oleju, o ile zostanie to wykazane, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślić przy tym należy, iż z uwagi na specyfikę problemu opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz fakt, że zwolnienie z opodatkowania ubytków naturalnych nie jest zasadą wynikającą wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ich zaistnienie powinno być wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Spółka powołując się na fakt powstania ubytków winna zatem wykazać ich powstanie, gdyż to ona z tego faktu czerpie określone korzyści prawne. Ponadto pewną wskazówką wskazującą, że to na stronie ciąży ciężar dowodu wykazania ubytków można wywieść z wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a. Przepis ten w sprawie nie ma zastosowania, jednakże pokazuje kierunek wykładni. Stanowi on, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zatem to strona ma obowiązek wykazania wystąpienia tych okoliczności. Rolą natomiast organu będzie rzetelna ocena możliwości ich wystąpienia. Okoliczności takich skarżąca nie wykazała. Za uzasadnione zatem należało uznać stanowisko organów, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że w maju 2010 roku po stronie skarżącej, w odniesieniu do brakującej ilości [...] litrów oleju opałowego, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodzić się należy z wyprowadzonym stwierdzeniem przez organy, że powstanie braków to pewien stan obiektywny, w którym nie doszło do użycia wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w przepisach art. 89 ust. 4-15 u.p.a. Skoro wyjaśnienia skarżącej w tej kwestii, nie precyzują przyczyn oraz w wyniku czego, jakich działań powstały te braki, to weryfikacji takiej nie sposób przeprowadzić. Nie można także w takich okolicznościach sprawy, wobec podjętych działań organu, zarzucać organom nie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać stanowisko organów, że stwierdzony w maju 2010 roku brak [...] litrów oleju opałowego należy zakwalifikować jako nieudokumentowany rozchód na cele inne niż opałowe, podlegający zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku akcyzowego i że skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., a co za tym idzie, Spółka uzyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy. Niewątpliwie to do organu należeć będzie ocena, czy strona skarżąca faktycznie użyła lub zbyła przedmiotowy olej czy też doszło do powstania jego strat (ubytków). Taka ocena musi być poprzedzona zebraniem i rozpatrzeniem kompletnego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowa. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach prawa. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego, zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że organ podatkowy odmiennie niż strona zinterpretował przepisy podatkowe nie oznacza automatycznie, że została naruszona zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.