I SA/Sz 261/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 13 października 2015 r. nr [...] określające [...] Sp. z o.o. z siedzibą [...] – dalej jako: "spółka" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 stycznia 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że przesłankę wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji stanowiło ustalenie, że spółka nie uwzględniła w złożonej deklaracji podatkowej i nie zapłaciła należnej akcyzy od [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w grudniu 2010 r. W konsekwencji powyższego nie można było ustalić, że został on użyty na cele opałowe. Organ odwoławczy podniósł, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 6 listopada 2015 r. nr[...] . Z ww. pisma wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w dacie jego doręczenia – 6 listopada 2015 r. zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia w sprawie z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej zwanej: "O.p."). Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości [...] litrów jednocześnie spółka dostarczyła [...] litrów tego wyrobu innym podmiotom. Zarówno ww. nabycie, jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi zostało przez spółkę właściwie ujęte w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. spółka wyprodukowała także w składzie podatkowym [...] , należącym do Zakładów [...] z siedzibą [...] , [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zarazem wyprowadzając na podstawie udzielonego jej zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego – [...] litrów wyrobu. Ponadto spółka zużyła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, także do napędu będących w jej posiadaniu jednostek pływających. Zużycie to zostało przez spółkę prawidłowo ujęte w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Nie stwierdzono tym samym nieprawidłowości w zakresie obejmującym przestrzeganie przez spółkę w grudniu 2010 r. przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi. Organ odwoławczy wskazał również, iż z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów opałowych w łącznej ilości [...] litrów. W tym okresie spółka wyprodukowała [...] litrów tego wyrobu, na podstawie stosownych zezwoleń. W grudniu 2010 r. spółka sprzedawała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych. Organ podatkowy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w przedmiotowej sprawie dokonał weryfikacji kserokopii oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. W związku z powyższym przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego w grudniu 2010 r. spółka dysponowała oświadczeniami, które uprawniały ją do sprzedaży w warunkach preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W terminie również spółka przekazała organowi podatkowemu miesięczne zestawienie oświadczeń za grudzień 2010 r. wraz ze stosowną korektą. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli podatkowej dokonano rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wyniku czego dla grudnia 2010 r. stwierdzono, w oparciu o dokonane spisy z natury, niedobór [...] litrów wyrobu. Ilość ta wynika ze sporządzonych przez spółkę dokumentów wewnętrznych z dnia 31 grudnia 2010 r. o nr [...] . Niedobór w ilości [...] l oleju stwierdzono w magazynach paliw płynnych spółki, będących jej własnością a niedobór w ilości [...] l w magazynie składu podatkowego prowadzonego przez Zakłady [...] W tym okresie spółka nabywała olej napędowy przeznaczony na cele opałowe wyłącznie od kontrahentów krajowych. Spółka nie nabywała tego wyrobu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego i przeprowadzonego postępowania stwierdził, że olej napędowy w ilości [...] litrów, prawidłowo oznaczony i zabarwiony, przeznaczony do celów opałowych, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie został przez spółkę przeznaczony do celów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (tj. do użycia, sprzedaży lub użycia do celów opałowych). Ponadto spółka nie przedstawiła dowodu (w tym, oświadczeń nabywców) na to, że przeznaczyła olej napędowy ww. ilości do celów opałowych. Organ odwoławczy uznał, że stwierdzony niedobór dotyczył wyrobu akcyzowego objętego preferencyjną stawką akcyzy, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tylko straty wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowych, są definiowane w ustawie o podatku akcyzowym, jako ubytki wyrobów akcyzowych. Organ nie podzielił również zamieszczonych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. wynosi: [...] zł ([...] litrów). Tym samym do zapłaty pozostaje ww. kwota wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej naliczonymi od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku,z wyłączeniem okresu od 29 kwietnia 2014 r. do 14 października 2015 r. oraz dnia 13 listopada 2015 r. W odniesieniu do niedoboru [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, będących własnością spółki ale stwierdzonego w magazynie składu podatkowego (w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) prowadzonego przez Zakłady [...] ., organ wskazał, że brak jest podstaw prawnych do uznania O. sp. z o.o. za podatnika podatku akcyzowego z uwagi na to, że stwierdzony niedobór wyczerpuje przesłanki do uznania ich za ubytki wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r., poz.752 ze zm.) dalej "u.p.a." Spółka we wniesionej w dniu 19 lutego 2016 r. od powyższej decyzji skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organom: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj,: przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż stwierdzone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstały w wyniku przewozów i przeładunków; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego. Z uwagi na postępowanie prowadzone przez Trybunał Konstytucyjny z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", spółka wniosła o zawieszenie postępowania. Skarżąca w treści uzasadnienia wskazała, że do uznania, iż doszło do "użycia" wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, konieczne jest stwierdzenie tej okoliczności. Okoliczności takiej nie należy domniemywać. Ponadto, odnosząc się do kwestii ubytków wyrobów akcyzowych, podkreśliła że wszystkie straty, stanowiące ubytki, co do zasady podlegają opodatkowaniu, chyba że zostaną na podstawie odpowiednich przepisów zwolnione z opodatkowania. Jednak jak już wyjaśniono, straty wyrobów zwolnionych od akcyzy, ze względu na przeznaczenie nie stanowią ubytków. Zdaniem skarżącej błędne byłoby uznanie, że powstanie strat w przemieszczanych wyrobach akcyzowych zwolnionych od akcyzy należy traktować na równi z ich użyciem niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do tego zwolnienia. Ponadto skarżąca odniosła się obszernie do motywów zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Dodatkowo podkreśliła, iż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych za miesiące luty – grudzień 2010 r. Skarżąca podkreśliła, że z treści pisma nie wynika, ani jaka jest podstawa zawieszenia, ani w jakiej sprawie i w jakim przedmiocie zostało wszczęte ewentualne postępowanie karne. Zdaniem skarżącej przedmiotu opodatkowania nie należy określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanego przepisu, nie są objęte takim obowiązkiem. Zasada praworządności oznacza działanie w ramach źródeł prawa powszechnie obowiązującego, czyli Konstytucji RP, ustaw i ratyfikowanych umów międzynarodowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 roku na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a, sąd postanowił o połączeniu spraw o sygn. akt: I SA/Sz 251/16, I SA/Sz 252/16, I SA/Sz 253/16, I SA/Sz 254/16, I SA/Sz 255/16, I SA/Sz 256/16, I SA/Sz 257/16, I SA/Sz 258/16, I SA/Sz 259/16, I SA/Sz 260/16, I SA/Sz 261/16, I SA/Sz 262/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Ponadto sąd postanowił oddalić wniosek skarżącej o zawieszenie postępowań sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Bezsporne jest to, że stwierdzono niedobór oleju opałowego deklarowany przez Spółkę jako ubytki w trakcie transportu i przewozu dla których Spółka nie przedstawiła przeznaczenia do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Spór pomiędzy stronami sprowadza się co do prawa tj. zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. było brak wykazania przez skarżącą użycia do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku wyrobu akcyzowego ([...] l) wobec zakwestionowania deklarowanych ubytków w trakcie transportu i przeładunku. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r. Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 "O.p.", który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 roku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2016 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 stycznia 2016 r., to jest przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione. Bezspornie w dacie wydania decyzji i jej doręczenia skarżącej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., również z tego powodu, że w dniu 29 kwietnia 2014 r., zostało wszczęte postępowania karnoskarbowego a powyższe postanowienie zostało doręczone stronie skarżącej tego samego dnia, a nadto pismem z 6 listopada 2015 r. powiadomiono stronę, że z dniem 4 listopada 2015 r. uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postepowań za miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r. Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został z dniem 15 października 2013 r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd wskazuje, że najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało pogląd, zgodnie z którym istotna jest wyłącznie świadomość podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż nie zostało wydane postanowienie o postawieniu zarzutów. Jak przykładowo bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (powyższy wyrok, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Warto wskazać zwłaszcza na wyrok z 24 lutego 2015 zapadły w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. W ocenie Sądu zatem w przedmiotowej sprawie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić także należy, że nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Zatem w aktualnym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że przesłanka do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zrealizowana z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a wystarczające w tym zakresie jest prowadzenie postępowania w fazie in rem. W świetle treści regulacji prawnopodatkowej istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, a nie prowadzenie postępowania karnoskarbowego ad personam. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, w świetle powyższego, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p, stronie będzie przysługiwało prawo wznowienia niniejszego postępowania. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do stwierdzonych niedoborów, to w niniejszej sprawie, strona skarżąca powoływała się na okolicznościami związane z procesem jego dystrybucji, tj. transportem, przeładunkiem. Z dokonanych ustaleń wynika również, że w toku kontroli podatkowej kontrolujący dokonali rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w magazynach użytkowanych przez skarżącą za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w wyniku czego dla grudnia 2010 r. stwierdzono niedobór [...]litrów tego wyrobu, powstały, jak wskazała skarżąca w czasie przewozu i przeładunku. Jak wskazał organ odwoławczy, Spółka nie przedstawiła dla tej ilości paliwa oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych, co jest równoznaczne z jego użyciem do celów, dla których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Wskazać należy, że polski ustawodawca w przepisie art. 8 ust. 3 u.p.a. wprost przewidział, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Przy czym zauważyć należy, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 20 u.p.a. (zmieniona z dniem 1 września 2010 r.) "ubytki wyrobów akcyzowych" oznaczają wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: – napojów alkoholowych, – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Zatem mając na uwadze ustalony stan faktyczny wskazać należy, że bezspornie nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, w tym § 5, regulującego kwestię ubytków wyrobów akcyzowych, które zdefiniowane są w art. 2 pkt 20 u.p.a., bowiem po pierwsze: stwierdzony niedobór dotyczył wyrobu akcyzowego objętego preferencyjną stawką akcyzy, po drugie: znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tylko straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenia napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowanych, są definiowane w ustawie jako ubytki wyrobów akcyzowych z wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. Ponadto zarówno przepisy unijne (art. 7 ust. 4, ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/We) jak też krajowe (art. 30 ust. 4, art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pk1 lit. a u.p.a.) dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych odnoszą się do zdarzeń losowych i siły wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że Spółka nie dokonywała nabyć oleju opałowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem Spółka nie mogła się ubiegać o wydanie decyzji w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, albowiem decyzja taka jest wydawana jedynie dla wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w okolicznościach sprawy nieuzasadnione jest stanowisko Spółki, że fakt, iż nie wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie ustalenia maksymalnych norm ubytków nie ma wpływu na ich powstanie a przemawia jedynie za niespełnieniem warunków formalnych do rozliczenia spornych niedoborów. Skoro zatem procedura zawieszenia poboru akcyzy nie miała miejsca w niniejszej sprawie to zasadnie organy uznały, że należało rozważyć zasadność podnoszonych strat w transporcie lub ewentualnego użycia oleju opałowego do celów dla których nie ma zastosowania preferencyjna stawka akcyzy. Przypomnieć należy, iż skarżąca zajmuje się sprzedażą wyrobów akcyzowych takich jak oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych, które nabywa z zapłaconą akcyzą. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że ustalone na tym etapie podnoszone niedobory przedmiotowego oleju, o ile zostanie to wykazane, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślić przy tym należy, iż z uwagi na specyfikę problemu opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz fakt, że zwolnienie z opodatkowania ubytków naturalnych nie jest zasadą wynikającą wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ich zaistnienie powinno być wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Spółka powołując się na fakt powstania ubytków winna zatem wykazać ich powstanie, gdyż to ona z tego faktu czerpie określone korzyści prawne. Ponadto pewną wskazówką wskazującą, że to na stronie ciąży ciężar dowodu wykazania ubytków można wywieść z wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a.. Przepis ten w sprawie nie ma zastosowania, jednakże pokazuje kierunek wykładni. Stanowi on, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zatem to strona ma obowiązek wykazania wystąpienia tych okoliczności. Rolą natomiast organu będzie rzetelna ocena możliwości ich wystąpienia. Organy podjęły się wyjaśnienia deklarowanych niedoborów wzywając skarżącą pismem z dnia 6.07.2015r. do przedłożenia "Rachunku zysków / strat" za 2010 rok ze szczegółowym wskazaniem co zostało w nim ujęte jako straty i poddały analizie przedstawiony przez skarżącą rachunek wyników - wariant porównawczy, układ drobinkowy - na dzień 31.12.2010 r. - bilans na dzień 31.12.2010 r.; sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych; opinię niezależnego biegłego rewidenta z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2010; raport uzupełniający opinię. Z dokumentów tych wynika, że niedobory przekraczające normy zostały wykazane w pozostałych kosztach operacyjnych w kwocie [...] zł oraz dodatkowo kwotę [...] zł wykazano w pozycji ubytki ponadnormatywne jako pozostałe koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W "stratach nadzwyczajnych" w roku 2010, Spółka wykazała wydatki związane z wypadkami przy eksploatacji środków transportu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że bezspornie to Spółka powinna dążyć do wyjaśnienia sytuacji celem wystawienia dokumentów potwierdzających rzeczywisty fakt nabycia paliwa, a następnie dokonania prawidłowych zapisów w księgach podatkowych. Spółka powinna dołożyć wszelkich starań aby straty takie wyeliminować, w tym np. żądać od dostawcy (sprzedawcy) faktury korygującej ilość faktycznie dostarczonego paliwa, bądź też przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego efektem, którego było by ustalenie przyczyny powstałych ubytków. Tymczasem wystawiane przez sprzedawców faktury VAT, nie były kwestionowane przez Spółkę, nie były wystawiane faktury korekty, bez względu na to jaka ilość paliwa była dostarczona, nie było jakichkolwiek adnotacji przy ich odbiorze i nie było wykazywane na dokumencie dostawy. Również podnoszona argumentacja Spółki podnoszona konsekwentne co do minimalnego rzędu niedoborów, poczynając od zastrzeżeń do protokołu z kontroli, nie wyjaśnia zaistniałego stanu. Nie stanowi także takiego wykazania powstania niedoborów i wykazania ich przyczyn wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 31 lipca 2015 r. stanowiące odpowiedź na pkt 5 i pkt 8 rozliczenia ilościowego organu kontroli, z którego wynika jedynie, że ubytki były księgowane na bieżąco dokumentami RW na podstawie różnic w ilości przyjętej na statek i w ilości przyjętej na barkę czy że fakturowano niektórych odbiorców w litrach rzeczywistych. Co do zasady do uznania poniesionych strat nie wystarczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy, samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i wykazanie liczbowe różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania różnic w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie rozładunku czy też inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Również sam fakt zakwalifikowania przez Spółkę jako pozostałe koszty operacyjne, stwierdzonych w 2010 roku niedoborów nie może być również podstawą do uznania, iż wystąpiły straty nadzwyczajne. Zdarzeniami losowymi nazwać można bowiem wszystkie zdarzenia, które są niezależne od losu, nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia na takie okoliczności nie wykazują, nie wskazała ich także sama skarżąca. Na takie przyczyny nie wskazuje również przedłożona przez skarżącą przy piśmie z dnia 31 lipca 2015 r. opinia niezależnego biegłego rewidenta, która dotyczy badania sporządzenia sprawozdania finansowego w zgodzie z obowiązującymi przepisami tj. wymogami co do treści a nie badania przebiegu zdarzenia gospodarczego stanowiącego odzwierciedlenie wpisu dokonanego przez sporządzającego sprawozdanie . Ponadto z raportu uzupełniającego wynika (str.16), że zbadano szczegółowo poprawność rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec (...), dla pozostałych miesięcy dokonano przeglądu analitycznego. W zakresie zaś rozliczeń wszystkich podatków, jak wskazuje biegły, dokonano poprawnie (...) co ustalono w wyniku badania kompletnego zbiorowości za miesiące sierpień i październik. Pozostałe miesiące poddano badaniu fragmentarycznemu. Nie budzi wątpliwości, że biegły stwierdza w takim sprawozdaniu, że zachodzi zgodność danych ksiąg rachunkowych ze stanami rzeczywistymi – ale co istotne- ustalonymi spisami inwentaryzacyjnymi. W żadnym zatem miejscu tego raportu nie ma wyjaśnienia, zidentyfikowania przyczyn wystąpienia deklarowanych niedoborów. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organami, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o niezawinionych niedoborach tj. stratach w sytuacji, gdy skarżąca nie podejmuje żadnych działań by wyjaśnić, zapobiec takim zjawiskom albo nawet by je zminimalizować. Analiza przedstawionych przez skarżącą dokumentów wskazuje, że w swych działaniach skarżąca ograniczyła się jedynie do zdejmowania ze stanu magazynowego stwierdzonych niedoborów. Za uzasadnione zatem należało uznać stanowisko organów, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że w grudniu 2010 roku po stronie skarżącej w odniesieniu do brakującej ilości 15.669 litrów oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodzić się należy z wyprowadzonym stwierdzeniem przez organy, że powstanie braków to pewien stan obiektywny, w którym nie doszło do użycia wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w przepisach art. 89 ust. 4-15 u.p.a. Skoro wyjaśnienia skarżącej w tej kwestii, nie precyzują przyczyn oraz w wyniku czego, jakich działań powstały te braki, to weryfikacji takiej nie sposób przeprowadzić. Nie można także w takich okolicznościach sprawy wobec podjętych działań organu, zarzucać organom nie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać stanowisko organów, że stwierdzony w grudniu 2010 roku brak [...] litrów oleju opałowego należy zakwalifikować jako nieudokumentowany rozchód na cele inne niż opałowe, podlegający zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku akcyzowego i że skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., a co za tym idzie, Spółka uzyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy. Niewątpliwie to do organu należeć będzie ocena, czy strona skarżąca faktycznie użyła lub zbyła przedmiotowy olej czy też doszło do powstania jego strat (ubytków). Taka ocena musi być poprzedzona zebraniem i rozpatrzeniem kompletnego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Powyższe nie dotyczy oczywiście niedoborów stwierdzonych w magazynie składu podatkowego prowadzonego przez Z [...] S.A. gdzie organy zasadnie uznały brak podstaw do obciążania skarżącej obowiązkiem podatkowym. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.