I FSK 1541/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 496/14 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r. nr ITPP1/443-1145/13/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 496/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. G. (zwanego dalej: "wnioskodawcą" lub "skarżącym") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji skarżący podał, że prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się m.in. projektowaniem stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych na indywidualne zamówienie klienta wraz z wykonaniem ich montażu z elementów zakupionych przez wnioskodawcę od jego kontrahentów. W tym celu wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami umowy, których przedmiotem jest wykonanie kompleksowej usługi polegającej na: a) przygotowaniu projektu zabudowy pomieszczenia kuchennego z uwzględnieniem wymiarowi kształtu pomieszczenia kuchennego klienta oraz wykorzystaniem elementów stolarki budowlanej sugerowanych przez Wnioskodawcę, a następnie uzyskaniu akceptacji klienta dla ww. projektu wykonania zabudowy; b) zamówieniu i nabyciu we własnym imieniu i na własny rachunek przez wnioskodawcę od producenta wszystkich elementów niezbędnych do wykonania zabudowy pomieszczenia kuchennego (w tym frontów, korpusów, blatów, półek, cokołów, suwnic, okuć, elementów mocujących itp.); c) dopasowaniu oraz montażu ww. elementów zabudowy kuchennej w sposób stały do podłoża, ścian lub innych elementów konstrukcyjnych obiektu-w taki sposób, iż nie jest możliwe przestawienie, przesunięcie, demontaż całej konstrukcji bez uszkodzenia lub istotnej zmiany pomieszczenia albo zabudowy, bądź też wykorzystanie całej zabudowy w innym miejscu przy zachowaniu projektowanej funkcjonalności tej zabudowy. W związku z powyższym zadał następujące pytanie: Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa, wykonywana przez wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2011 r., w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. W ocenie wnioskodawcy ww. usługa obejmująca kompleksowe wykonanie zabudowy kuchennej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8 %. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2014 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podnosząc, że w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Analiza przepisów oraz wniosków płynących z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w kontekście przedstawionego stanu fatycznego prowadzi w ocenie organu do wniosku, że usług świadczonych przez wnioskodawcę nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "u.p.t.u."), a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz stawką 23%. 3. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła naruszenie przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż kompleksowej usługi wykonywanej przez skarżącego i opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie można uznać za modernizację części obiektu budowlanego. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę odwołał się do stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13. W ocenie Sądu pierwszej instancji opisane we wniosku czynności mieszczą się w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny przez NSA we wskazanej wyżej uchwale. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla przyjęcia - jak to uczynił organ - że stanowią one zaopatrzenie lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Stwierdzenie to ewidentnie stoi w sprzeczności z czynnościami opisanymi we wniosku, czyli takimi lub zbliżonymi, jakie były przedmiotem analizy przez NSA w składzie poszerzonym. 6. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że usługa zaprojektowania, dopasowania oraz montażu zabudowy meblowej i kuchennej wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację takiego obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a w konsekwencji uznaniu, że nie podlega ona opodatkowaniu stawką podstawową podatku w wysokości 23%. W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej sięgnąć należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 2/2013. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami u.p.t.u. zastosowanie ma stawka 8 % podatku VAT NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. 8.2. W skardze kasacyjnej organ odwołując się do wskazanej wyżej uchwały wyprowadza z niej odmienne wnioski niż to czyni podatnik i Sąd pierwszej instancji. W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 321/14 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. 8.3. W skardze kasacyjnej organ nie kwestionuje tego, że z trwałą zabudową meblową mamy do czynienia nie tylko gdy demontaż jej powoduje jedynie uszkodzenie konstrukcji budynku czy lokalu lecz także, gdy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy. Wskazuje jednak, że z uszkodzeniem elementów zabudowy mamy do czynienia, gdy dochodzi zasadniczo do nieodwracalnego połączenia konstrukcyjnego komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego. Organ podaje przy tym przykłady, które jego zdaniem mogą świadczyć o trwałej zabudowie tj. wykonanie trwałej zabudowy z cegły klinkierowej zespolonej zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, czy wykorzystanie przy takiej zabudowie cegły lub płyty kartonowo-gipsowej. Twierdzenia organu, że tylko w takiej sytuacji jak podał, można mówić o trwałej zabudowie nie mają żadnego uzasadnienia w stanowisku zaprezentowanym w powołanej wyżej uchwale. W istocie więc w skardze kasacyjnej organ próbuje podważyć uchwałę NSA w tym zakresie. Twierdzi bowiem, że w takim przypadku jak przedstawiono we wniosku o interpretację mówić można jedynie o przynależności, a nie części składowej w rozumieniu cywilistycznym. Skoro stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest jak trafnie to zauważył Sąd pierwszej instancji tożsamy ze stanem faktycznym, który był przedmiotem oceny przez NSA w składzie poszerzonym w uchwale w sprawie sygn. akt I FPS 2/13, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji do błędnego zastosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że demontaż tej zabudowy spowoduje istotne uszkodzenie tej zabudowy. 11. Mając powyższe na uwadze nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a w konsekwencji nie doszło też do błędnego zastosowania art. 41 ust. 2 tej ustawy. 12. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.