III SA/Wa 1552/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1311/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - w dniu 7 listopada 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że zamierza ubiegać się o zawarcie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej "Umowa PPP") z Sądem Okręgowym z siedzibą w N. (dalej: "Partner publiczny", "Podmiot publiczny"). Przedmiotem umowy będzie realizacja przedsięwzięcia (dalej "Przedsięwzięcie"), polegającego na zapewnieniu przez Partnera prywatnego dostępności budynku Sądu Rejonowego w N. (dalej "Obiekt") w okresie 20 lat i na zasadach określonych w Umowie PPP, w zamian za wskazane w Umowie PPP wynagrodzenie. Przedmiotem działalności Partnera prywatnego, po podpisaniu Umowy PPP będzie wyłącznie realizacja Przedsięwzięcia. Przedsięwzięcie realizowane będzie w oparciu o Umowę PPP oraz przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej "ustawa PPP"). Przedsięwzięcie realizowane będzie w trzech następujących bezpośrednio po sobie etapach: Etapie przygotowawczym, Etapie inwestycyjnym oraz Etapie utrzymania i zarządzania. Maksymalny okres realizacji Przedsięwzięcia ma wynosić 288 miesięcy (24 lata). Etap przygotowawczy będzie obejmował przygotowanie realizacji Przedsięwzięcia, w tym zapewnienie finansowania przedsięwzięcia przez Partnera prywatnego lub instytucję finansującą. Etap inwestycyjny będzie obejmował wykonanie robót budowlanych i zakończy się z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Etap utrzymania i zarządzania obejmuje okres od zakończenia Etapu inwestycyjnego do dnia zakończenia Umowy PPP. W ramach Umowy PPP, Partner prywatny zobowiązany będzie m.in. do: 1) zapewnienia finansowania Przedsięwzięcia (Partner prywatny sfinansuje realizację Przedsięwzięcia z kredytu bankowego lub innych źródeł finansowania dłużnego oraz z kapitału własnego), 2) poniesienia w całości wydatków na realizację Przedsięwzięcia lub zapewnienia ich poniesienia przez osobę trzecią, 3) wykonania dokumentacji projektowej oraz pozyskania niezbędnych decyzji administracyjnych, uzgodnień, pozwoleń i zezwoleń, 4) wykonania robót budowlanych w zakresie określonym Umową PPP oraz zgodnie z dokumentacją projektową, 5) pozyskania wszelkich decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego uzyskanej przez Podmiot publiczny, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i opinii wymaganych przepisami prawa w toku procesu inwestycyjnego, w tym pozwolenia na użytkowanie, 6) utrzymania i zarządzania Obiektem w celu umożliwienia Podmiotowi publicznemu prowadzenia w nim działalności zgodnie z przeznaczeniem Obiektu na Etapie utrzymania i zarządzania (dalej "Utrzymanie"), w tym: wyznaczenia administratora i zarządzania Obiektem, dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z utrzymaniem technicznym Obiektu, obejmujących konserwację, naprawy i remonty oraz gwarantujących zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiających korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, utrzymania czystości na terenie Obiektu, ubezpieczenia majątkowego Obiektu, dokonywania przeglądów technicznych Obiektu wynikających z prawa budowlanego oraz innych przepisów prawa, oraz przeglądów wynikających z zaleceń producenta, ochrony osób i Obiektu. Wkładem własnym Podmiotu publicznego będzie nieruchomość (dalej "Nieruchomość"), na której zostanie pobudowany budynek sądu. Celem wniesienia wkładu własnego w Przedsięwzięcie, Podmiot publiczny zawrze z Partnerem prywatnym umowę dzierżawy lub inną umowę o podobnym charakterze. Umowa dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze, na mocy której Partner prywatny będzie korzystał z Nieruchomości, zostanie zawarta na cały okres obowiązywania Umowy PPP. Partner prywatny będzie zobowiązany do zwrócenia nieodpłatnie Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Obiektem Partnerowi publicznemu po zakończeniu Umowy PPP. W ramach Przedsięwzięcia Partner publiczny będzie zobowiązany do: wniesienia wkładu własnego w postaci Nieruchomości, udostępnienia Partnerowi prywatnemu Nieruchomości w celu wybudowania na niej budynku sądu, zapłaty comiesięcznego wynagrodzenia na rzecz Partnera prywatnego (opłat za dostępność), ponoszenia kosztów operacyjnych, na które składają się koszty związane z utrzymaniem i zarządzeniem, w zakresie w jakim nie będzie ponosił ich Partner prywatny. Wybudowanie budynku sądu umożliwi Partnerowi prywatnemu świadczenie usługi dostępności Obiektu na rzecz Partnera publicznego. Świadczenie usługi dostępności rozpocznie się w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie Obiektu. Wynagrodzeniem za realizację Przedsięwzięcia należnym Partnerowi prywatnemu będzie opłata za dostępność płatna przez Partnera publicznego wyłącznie w Etapie utrzymania i zarządzania, w miesięcznych okresach rozliczeniowych (dalej "opłata za dostępność"). Zgodnie z Umową PPP, całkowita wartość wynagrodzenia otrzymana przez Partnera prywatnego ma pokryć: wydatki poniesione przez Partnera prywatnego na Etapie inwestycyjnym, odsetki od finansowania robót budowalnych i wyposażenia, koszty Utrzymania Obiektu, zgodnie z wymogami Umowy PPP, marżę Partnera prywatnego. Ideą partnerstwa publiczno-prywatnego w opisanym zdarzeniu przyszłym jest doprowadzenie do sytuacji, w której nakłady dokonane przez Partnera prywatnego w celu realizacji Przedsięwzięcia znajdą w całości pokrycie w otrzymywanych od Partnera publicznego opłatach za dostępność przez Etap utrzymania i zarządzania. Faktyczna wysokość opłat za dostępność uzależniona będzie od zachowania dostępności budynku oraz określonego standardu utrzymania i eksploatacji budynku sądu przez okres 20 lat (Etap zarządzania i utrzymania). Pierwsze miesięczne wynagrodzenie w formie opłaty za dostępność Partner prywatny otrzyma po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Obiektu. Wynagrodzenie należne Partnerowi prywatnemu będzie powiększone o należny podatek VAT i będzie płatne na podstawie faktur wystawianych przez Partnera prywatnego za dany okres rozliczeniowy. Po zakończeniu współpracy Partnerów w ramach modelu partnerstwa publiczno-prawnego budynek sądu wraz z Nieruchomością zostanie przekazany Partnerowi publicznemu. Partner prywatny planuje podzielić wykonanie usług budowlanych oraz usług utrzymania w ramach Przedsięwzięcia innym podmiotom. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Partnera prywatnego na podstawie umowy PPP stanowią świadczenie usług polegającego na zapewnieniu dostępności budynku sądu na rzecz Partnera publicznego, a w konsekwencji wynagrodzenie za nie w postaci - zdefiniowanych powyżej - opłat za dostępność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Skarżącą - Partnera prywatnego usług na rzecz Partnera publicznego powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" - tj., z chwilą upływu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, do którego będą odnosić się otrzymywane przez Partnera prywatnego opłaty za dostępność? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność przekazania Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem po zakończeniu Umowy PPP nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie będzie rodzić konieczności naliczenia przez Skarżącą podatku należnego związanego z takim przekazaniem, lecz Skarżąca zachowa prawo do odliczenia VAT związanego z nakładami na ten budynek i nie będzie musiał dokonywać korekty tego podatku? 4. Czy Partnerowi prywatnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, a w konsekwencji czy będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot podatku VAT na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT? Odnosząc się do pytania pierwszego Skarżąca stwierdziła, że świadczenie do którego zobowiązała się jako Partner prywatny na podstawie Umowy PPP, stanowi jedną usługę opodatkowaną VAT polegającą na zapewnieniu dostępności budynku sądu Partnerowi publicznemu. W konsekwencji, do wynagrodzenia za tę usługę, czyli opłat za dostępność, Skarżąca powinna doliczyć podatek VAT. W zakresie pytania drugiego Skarżąca uznała, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz Partnera publicznego powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, do którego będą odnosić się otrzymywane przez Partnera prywatnego opłaty za dostępność. Z kolei odnośnie pytania trzeciego Skarżąca uznała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność przekazania Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem po zakończeniu Umowy PPP nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie będzie rodzić konieczności naliczenia przez Skarżącą podatku należnego związanego z takim nieodpłatnym przekazaniem, jednocześnie Skarżąca zachowa prawo do odliczenia VAT na wydatkach związanych z nakładami na ten budynek. Odnośnie pytania czwartego Skarżąca stwierdziła, że Partnerowi prywatnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, a w konsekwencji będzie on uprawniony do wystąpienia o zwrot podatku VAT na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki w analizowanym zdarzeniu przyszłym związek wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji Przedsięwzięcia z czynnościami opodatkowanymi nie podlega wątpliwości. Wybudowanie Obiektu umożliwi Partnerowi prywatnemu świadczenie usługi dostępności Obiektu na rzecz Partnera publicznego. Świadczenie usługi dostępności rozpocznie się w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie Obiektu. Za świadczoną usługę dostępności Partner prywatny będzie otrzymywał okresowe wynagrodzenie w postaci opłaty za dostępność, które to wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT. W ocenie Skarżącej nakłady inwestycyjne poniesione na wybudowanie Obiektu skutkować będą możliwością świadczenia usługi dostępności, która to czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Tym samym, związek nabywanych towarów i usług w procesie realizacji Przedsięwzięcia z czynnościami opodatkowanymi jest w analizowanym zdarzeniu przyszłym oczywisty. Partnerowi prywatnemu przysługiwać będzie zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w ramach realizacji Przedsięwzięcia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie uznania świadczonej usługi za usługę kompleksową oraz powstania obowiązku podatkowego. Natomiast prawidłowe, w jego ocenie jest stanowisko w zakresie konsekwencji podatkowych ciążących na Skarżącej związanych z przekazaniem Obiektu na rzecz podmiotu publicznego po 20-letnim okresie oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Odnośnie pytania pierwszego Minister Finansów wskazał, że Skarżąca w ramach umowy będzie świadczyła następujące czynności: przygotowanie realizacji przedsięwzięcia prowadzące do wykonania robót budowlanych (budowy Obiektu) oraz utrzymanie i zarządzanie wybudowanym obiektem. Mimo, że wszystkie czynności realizowane są kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Minister Finansów podkreślił, że aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, natomiast w niniejszej sytuacji czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania i zarządzania obiektem nie prowadzą do wybudowania budynku, ale będą świadczone na wybudowanym już obiekcie. W konsekwencji świadczone usługi utrzymania i zarządzania obiektem stanowić będą kolejną, odrębną usługę na którą składać się będzie szereg czynności, w tym m.in. wyznaczenie administratora i zarządzania Obiektem, dokonywanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z utrzymaniem technicznym obiektu, obejmujących konserwację, naprawy i remonty gwarantujące zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiających korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, utrzymania czystości na terenie Obiektu, ubezpieczenia majątkowego Obiektu, dokonywanie przeglądów technicznych Obiektu wynikających z prawa budowlanego oraz innych przepisów prawa oraz przeglądów wynikających z zaleceń producenta, ochrony osób i Obiektu. Minister skonstatował, że skoro usługa utrzymania i zarządzania wybudowanego już obiektu nie jest niezbędna do świadczenia usługi wybudowania tego obiektu, to przedmiotowe usługi (czynności składające się na budowę Obiektu oraz utrzymanie i zarządzenie obiektem) dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie. Zanegował tym samym stanowisko Skarżącej, iż będzie ona świadczyć kompleksową usługę polegającą na zapewnieniu dostępności budynku sądu Parterowi publicznemu. Skarżąca będzie świadczyć szereg czynności składających się na usługę wybudowania budynku oraz szereg czynności składających się na utrzymanie i zarządzanie Obiektem. Usługi te, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże pomimo, że świadczenie tych usług wynika z jednej umowy, dla celów opodatkowania VAT należy je rozpatrywać odrębnie. Konsekwencją powyższego będzie odrębne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie drugie). Przez wybudowanie Obiektu (budynku Sądu) wnioskodawca będzie świadczyć usługi budowlane, a więc w odniesieniu do tych usług zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z ww. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. W odniesieniu natomiast do usługi utrzymania i zarządzania, obowiązek podatkowy z tytułu opłaty za utrzymanie powstanie w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W odniesieniu natomiast do kwestii, której dotyczy pytanie trzecie Minister Finansów wskazał, że skoro budowa Obiektu została dokonana na gruncie stanowiącym własność podmiotu publicznego, podmiot publiczny w ramach umowy publiczno-prawnej dokonał zwrotu poniesionych przez Skarżącą nakładów, nie można uznać, że przekazanie przez Skarżącą na rzecz podmiotu publicznego powyższego obiektu stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sytuacji nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż podmiot publiczny z racji posiadanego prawa własności ww. gruntu, będzie dysponował również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do budynku trwale z gruntem związanego. Minister Finansów wskazał, że w momencie faktycznego przekazania podmiotowi publicznemu po 20 latach obiektu nie wystąpi także jako takie świadczenie usług, gdyż jak wynika z powyższych rozważań w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami świadczonymi na rzecz podmiotu publicznego tj. robotami budowlanymi i usługami utrzymania i zarządzania Obiektem, gdzie czynność zarówno wybudowania jak i przekazania po 20 latach Obiektu, jak wynika z zawartej umowy, jest elementem świadczenia przez Wnioskodawcę tych usług. W konsekwencji Skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT od nakładów poniesionych na budowę tego budynku, gdyż czynność przeniesienia Obiektu następuje w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych podatkiem VAT. Minister Finansów odnosząc się pytania czwartego wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca będzie ponosiła wydatki w związku z realizacją inwestycji tj. wybudowanie Obiektu. Po wybudowaniu Obiektu, Skarżąca będzie świadczyć na rzecz Sądu usługi polegające na utrzymaniu i zarządzaniu Obiektem, za które to będzie otrzymywać wynagrodzenie. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zatem Skarżącej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek będzie naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżąca będzie uprawniona, na podstawie art. 87 ww. ustawy do wystąpienia o zwrot podatku VAT, na zasadach przewidzianych w tym przepisie. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: 1. art. 19a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na: - nieuzasadnionym rozdzieleniu kompleksowej usługi świadczonej przez Partnera prywatnego na rzez Partnera publicznego, której celem jest zapewnienie dostępności budynku sądu przez okres wskazany w Umowie PPP, na oddzielne usługi w postaci usługi wybudowania budynku sądu oraz usługę utrzymania i zarządzania budynkiem sądu; a w konsekwencji na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Partnera publicznego nie powstanie z chwilą upływu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego do którego będą odnosić się otrzymywane przez Spółkę (Partnera prywatnego) opłaty za dostępność, ale z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania prac budowlanych w stosunku do usług budowlanych, a w odniesieniu do usługi utrzymania i zarządzania budynku w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi; 2. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na: - braku uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, tj. kwestii odniesienia się, jak należy traktować świadczenie Spółki polegające na zapewnieniu finansowania inwestycji, bez którego Spółka nie mogłaby wypełnić swoich obowiązków wynikających z umowy o partnerstwie publicznoprawnym; - nie przedstawieniu prawidłowego stanowiska, jeżeli stanowisko Spółki dotyczące przedmiotowej kwestii wskazane we wniosku o wydanie interpretacji zostałoby uznane przez Dyrektora za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2016 r. Skarżąca wskazał na orzecznictwo TSUE dotyczące kwestii świadczeń kompleksowych, rozszerzając argumentację w skardze o zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez wydanie zaskarżonej interpretacji na podstawie zmodyfikowanego przez organ opisu zdarzenia przyszłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej materialnoprawną podstawę przepisów prawa materialnego tj. art. art. 19a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz podniesionych w skardze przepisów procesowych. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprawdza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii czy wykonane przez Skarżąca usługi w ramach Umowy o partnerstwie publiczno-prawnym zawartej z Sądem Okręgowym (budowa budynku i jej dostępność w trakcie eksploatacji) stanowią elementy usługi kompleksowej oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług. W ocenie Skarżącej, świadczenie do którego zobowiązała się jako Partner prywatny na podstawie Umowy PPP, stanowi jedną usługę opodatkowaną VAT polegającą na zapewnieniu dostępności budynku sądu Partnerowi publicznemu. W jej ocenie nie można jednoznacznie przyporządkować dominującego charakteru (korzystanie z budynku sądu nie mogłoby się odbyć bez jego wybudowania, a następnie bez sprzątania tego budynku i bez wykonywania bieżących napraw i remontów, a wykonywanie tych czynności wymaga uzyskania finansowania). Za niecelowe uznała wyszczególnianie z ww. kompleksowej usługi poszczególnych czynności wykonywanych przez Partnera prywatnego i opodatkowywanie ich według odrębnych zasad. Natomiast obowiązek podatkowy w stosunku do kompleksowej usługi wykonywanej przez Partnera prywatnego będzie powstawał na zasadach określonych w 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku VAT, tj., z upływem każdego miesiąca kalendarzowego jako okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się opłaty za dostępność. Z kolei organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca będzie świadczyć szereg czynności składających się na usługę wybudowania budynku oraz szereg czynności składających się na utrzymanie i zarządzanie Obiektem. Usługi te, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże pomimo, że świadczenie tych usług wynika z jednej umowy, dla celów opodatkowania VAT należy je rozpatrywać odrębnie. Jednocześnie dla otrzymywanego przez Skarżącą wynagrodzenia należy odrębnie określić moment powstania obowiązku podatkowego. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych przez Stronę argumentów wskazując przede wszystkim należy, iż w przypadku świadczeń o kompleksowym (złożonym) charakterze ani przepisy ustawy polskiej, ani również uregulowania unijne nie dają odpowiedzi w jakich sytuacjach należy je traktować jednolicie, co determinuje zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług. Prawodawca nie wskazuje, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy uznać za takie, gdzie jedna z czynności ma charakter czynności podstawowej, a druga stanowi czynność pomocniczą, jednakże niezbędną do wykonania czynności podstawowej, a kiedy mamy do czynienia z dwoma świadczeniami, które chociaż są ze sobą powiązane, to związek ten nie jest nierozerwalny. W toku postępowania obie strony sporu powoływały się na argumentację prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który niejednokrotnie zajmował się problematyką świadczeń złożonych. Ze względu na wielość i różnorodność stanów faktycznych, w jakich zapadały wyroki TSUE, jego rozważania nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania na gruncie rozstrzyganej sprawy, nie mniej jednak wywody te zawierają liczne wskazówki interpretacyjne pomocne przy ocenie charakteru świadczeń złożonych. W ocenie Sądu w szczególności warto wskazać na tezę, którą uwypuklił TSUE w wyroku C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, zgodnie z którą należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kliku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy. Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji. Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym TSUE uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008 r., gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii). Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny". Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał również Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Zatem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Analizując okoliczności niniejszej sprawy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wziął pod uwagę dyrektywy interpretacyjne zaprezentowane przez TSUE w powołanych wyżej wyrokach i podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony przez Ministra Finansów, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu usługi głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Taka sytuacja ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym. Mimo, iż wszystkie czynności realizowane są kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią jednej złożonej usługi. Aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. W opisanej przez Skarżącą sytuacji czynności wykonywane w ramach usługi eksploatacji budynku będą świadczone na wybudowanej już nieruchomości. Usługa eksploatacji wybudowanego budynku nie jest niezbędna do świadczenia poprzedzającej ją usługi wybudowania tego budynku. Usługi te są całkowicie niezależne i mogą być świadczone nawet przez dwa odrębne podmioty. A zatem świadczone usługi eksploatacji stanowić będą kolejną, odrębną usługę. Należy więc stwierdzić, że skoro usługa eksploatacji wybudowanego budynku nie jest niezbędna do świadczenia usługi jego wybudowania, to przedmiotowe usługi, dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie. W konsekwencji przyjąć należy, że przedmiotowe usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Aczkolwiek każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb gminy, jako przeciętnego konsumenta, to nie oznacza jednak, że usługi te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. Przede wszystkim, każda z tych czynności może być realizowana przez inny podmiot. Nie ma też ścisłego związku pomiędzy tymi usługami. Ponadto należy wskazać, że umowa cywilnoprawna nie może zmieniać obowiązków podatkowych wynikających z ustawy. To, że strony stosunku cywilnoprawnego tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, ze nie wyodrębniły w sposób wyraźny wynagrodzenia z tytułu budowy budynku Sądu, doliczając je do miesięcznego wynagrodzenia z tytułu eksploatacji budynku nie może doprowadzać do zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Skład orzekający nie podziela również stanowiska Skarżącej, iż art. 19 ustawy o VAT należy interpretować nie tylko w świetle przepisów podatkowych, ale także w świetle idei partnerstwa publiczno-prywatnego. Wskazana ustawa nie reguluje zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług i z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Kolejną kwestią wymagająca rozstrzygnięcie jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług. Konsekwencją braku uznania, iż w sprawie będzie świadczona usługa kompleksowa, skutkuje koniecznością jej jest rozdzielenia i oceny momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla każdej z nich z osobna, jako usługi dostępności (utrzymanie i zarządzanie budynkiem Sądu) oraz usługę budowlaną (budowa Sądu). Jak słusznie przyjął Organ, kwestie te reguluje art. 19a ustawy o VAT. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 19a, celem implementacji regulacji unijnej zawartej w dyrektywie VAT 2006/112/WE. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy VAT stanowi implementację regulacji zawartej w art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT 2006/112/WE. W myśl art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT 2006/112/WE dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub, które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca określił, iż w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. W konsekwencji w odniesieniu do usługi utrzymania i zarządzania, obowiązek podatkowy z tytułu opłaty za utrzymanie powstanie w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy łączyć z wystawieniem faktury, a termin wystawienia faktury - z wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT ab initio, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wedle ust. 2 tego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. ustawy o VAT a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast ust. 7 cytowanego art. 19a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 tej ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Jak stanowi przepis art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy. Według art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ww. ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Z przytoczonych przepisów wynika zasada, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych ustawodawca wprowadził wyjątek od tej zasady, stanowiąc, iż w przypadku świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, przy czym fakturę wystawia się nie później niż 30 dni od wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Stanowisko Ministra Finansów stanowi w zasadzie powielenie treści przytoczonych przepisów, nie może więc być nieprawidłowe. Ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku usług budowlanych, z wystawieniem faktury lub upływem terminu wystawienia faktury (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r., III SA/Wa 3464/14, LEX nr 1957814). Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c O.p. wskazać należy, iż zgodnie z powyższym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. (art. 14c § 2 O.p.) W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący nie naruszył powyższych przepisów jak i 14b § 1 i art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., bowiem odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę. Wydając zaskarżoną interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. To, że organ interpretujący nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie oznacza, iż interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) skargę oddalił.