I SA/Rz 1114/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. spółka komandytowa w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok - oddala skargę- Decyzją z dnia [...] września 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych Spółce z o.o. "A" w S. (zwanej dalej: Spółką) za rok 2009 w wysokości 145.998,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego wobec spółki "A" postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok polegające na: 1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o: * 759.281,12 zł, tj. o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi obliczonymi od wartości rynkowej środków trwałych wniesionych aportem, a odpisami amortyzacyjnymi obliczonymi od wartości tych środków ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych); * 915,46 zł, tj. o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy nieumorzoną wartością sprzedanego środka trwałego (tj. samochodu ciężarowego Renault Kangoo) wniesionego aportem, a niezamortyzowaną częścią tego środka obliczoną od wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; * 133.792,25 zł, tj. o równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości środków trwałych wniesionych aportem w części sfinansowanych dotacją; 2) zawyżeniu przychodów o kwotę 242.596,20 zł tj. równowartość odniesionej na przychody amortyzacji środków trwałych w części sfinansowanych dotacją; 3) zaniżeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 341.525,21 zł poprzez jej nieujęcie w zeznaniu CIT-8. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał księgi podatkowe Spółki za wadliwe za 2009 rok w opisanym powyżej zakresie oraz w zakresie zaewidencjonowania na koncie rozrachunkowym "248/01 - inne rozrachunki ze wspólnikami" kwoty 1.805.471,18 zł obejmującej wypłaty Spółki na rzecz udziałowca w związku z nieprawidłowym zakwalifikowaniem przedmiotowych wypłat jako spłaty zobowiązań Spółki wobec udziałowca. Za wadliwą uznał również ewidencję środków trwałych oraz tabelę amortyzacyjną. W konsekwencji w powyższym zakresie nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 145.998,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub umorzenia postępowania podatkowego wobec braku podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: * art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2009 rok, gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do jej wydania, * art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. zwanej dalej: ustawą o rachunkowości) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niepodzielony zysk z lat ubiegłych, opodatkowany już raz w firmie "A" J.L., a następnie wykazany w aktualizacji wyceny majątku przedsiębiorstwa "A" J.L. przed wprowadzeniem aportem tego przedsiębiorstwa, mimo błędów w księgowaniu, wskutek i mimo dokonania stosownych korekt błędnych zapisów odnoszących się do kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny nie ma wpływu na ustalenie dodatniej wartości firmy "A" Spółka z o.o. i ustalenie wartości początkowej środków trwałych, według kwot przyjętych przez odwołującego się, art. 33 ust. 4 w zw. z art. 44d ustawy o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Spółki i ustalenie przez organ ujemnej wartości firmy pomimo, że majątek przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki z o.o. "A" był wyższy od wartości godziwej przejętych aktywów netto, art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że otrzymanie przedsiębiorstwa "A" J.L. jako wkładu niepieniężnego, nie powoduje zwiększenia kapitałów własnych Spółki przejmującej przedsiębiorstwo bowiem Spółka błędnie odniosła tę kwotę do przyjętych przez Spółkę pasywów i pomimo dokonania przez Spółkę korekty zapisów księgowych, pozwalających na udowodnienie, że odwołujący się prawidłowo wykazał w roku 2008 dodatnią wartość firmy i odprowadził w prawidłowej wysokości podatek dochodowy od osób prawnych, nie uznanie przez organ tego zdarzenia; art. 54 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez organ dokonanej przez Spółkę korekty odpowiednich zapisów księgowych w bilansie Spółki, art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że firma nieprawidłowo ustaliła i wykazała wartość dodatnią firmy w roku 2008, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, że kwota nieprawidłowo zakwalifikowana przez Spółkę w 2008 rok jako zobowiązanie Spółki wobec udziałowca, wskutek błędnych zapisów na koncie "A" Spółka z o.o. i nie konwertowana przez Spółkę tego zdarzenia na kapitał po stronie "Ma" nie istnieje w pojęciu ekonomicznym i nie ma wpływu na ustalenie wartości firmy, - art. 7 w zw. z art. 20 Konstytucji RP w zw. z art. 87 Konstytucji RP, poprzez oparcie przedmiotowej decyzji na ustaleniach przeprowadzonych w 2008 r. i wydanych w 2008 r. decyzjach organów kontroli skarbowej oraz na orzeczeniach sądu administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1619/11. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, iż następcą prawnym Spółki z o.o. "A" w S. jest "A" Group Sp. z o.o. S.k. w S., która z mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki z o.o. "A", co oznacza, że nastąpiła sukcesja praw i obowiązków, zaistniało tym samym następstwo podatkowe. Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż "A" Spółka z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. o kwotę 759.281,12 zł (tj. o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi obliczonymi od wartości rynkowej środków trwałych wniesionych aportem, a odpisami amortyzacyjnymi obliczonymi od wartości tych środków ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), co było efektem błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa L.J. "A" wniesionego aportem w dniu 15 grudnia 2007r. do Spółki z o.o. "A". Organ odwoławczy wskazał, że przyjęta przez Spółkę wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem została skorygowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i potwierdzona przez organ odwoławczy w trakcie postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. Skutki podatkowe wniesienia aportem w dniu 15 grudnia 2007r. przedsiębiorstwa L.J. "A" do Spółki z o.o. "A" były również przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (wyrok z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 106/11), następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1619/11) który oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku z dnia 22 marca 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że w powołanych orzeczeniach sądy podzieliły stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych że wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej nie była dodatnia, w tej więc sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi prawnymi. Stwierdzono również, że zbycie przedsiębiorstwa, w tym przypadku wniesienie do Spółki w drodze aportu, nie skutkuje przejęciem istniejących zobowiązań publiczno -prawnych osoby fizycznej nawet uwzględniając fakt, że zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie spornej kwestii udzielonej Spółce pożyczki przez udziałowca J.L. i uznania jej za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, sądy obu instancji potwierdziły stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do uznania za takie pożyczki, wniesionych przez udziałowca zobowiązań wobec wierzyciela, stwierdzając, że zobowiązanie to wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do skarżącej Spółki, w istocie nie mogą powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem. W powołanych wyrokach sądy orzekły, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do Spółki z o.o. nie uzasadnia przyjęcie sukcesji określonej w przepisie art. 93 Ordynacji podatkowej. Skutkuje to brakiem zdolności aportowych dla należności budżetowych co w rozpoznawanej sprawie prowadzi do ustalenia ujemnej wartości przedsiębiorstwa wnoszonego aportem ustalonej w oparciu o przepis art. 16 g ust. 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez zakwestionowanie prawidłowości zakwalifikowania jako pasywów i aktywów pozycji wprowadzonych do ewidencji księgowej na podstawie dowodu PK 2007-12/30 z 15 grudnia 2007r. Mając na uwadze powołane powyżej rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dotyczące wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w formie aportu mają bezpośredni wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od przedmiotowych składników majątkowych za 2009 rok. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że w dniu 15 grudnia 2007r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A" podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 45.550.000,00 zł, tj. o kwotę 45.500.000,00 zł, poprzez utworzenie 91.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Nowe udziały zostały pokryte przez J,.L. wkładem niepieniężnym o wartości 45.500.000,00 zł stanowiącym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzone w Sanoku pod firmą L.J. "A". W skład ww. przedsiębiorstwa wchodziły m.in. nieruchomości położone w Sanoku wraz z budynkami, maszyny i urządzenia, środki transportu, znak towarowy "A", na który udzielone zostało przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej prawo ochronne nr [...]. Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na przejęcie przez "A" Spółka z o.o. w S. wszystkich zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wartość wkładu niepieniężnego (w postaci przedsiębiorstwa) została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej w grudniu 2007 roku przez "B" J.K. Spółka z o.o. w R. i zgodnie z tą wyceną wynosi 45.500.000,00 zł. Natomiast wartość rynkowa wnoszonych aportem nieruchomości oraz maszyn i urządzeń została ustalona m.in. w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez "C" S.J. w S. Wartość rynkową wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych ustalono w oparciu o wycenę sporządzoną dla wnoszonego przedsiębiorstwa przez "B" J.K. Spółka z o.o. w R. w dniu 5 grudnia 2007 r. Ponadto część składników majątkowych wniesionych w formie aportu została wyceniona przez przedsiębiorstwo "A" J.L. we własnym zakresie. Do Spółki zostały wniesione aportem również środki trwałe, przyjęte ze "środków trwałych w budowie" do użytkowania przez firmę "A" J.L. w okresie pomiędzy dniem dokonania wyceny przedsiębiorstwa przez "B" J.K. Spółka z o.o. w R., a dniem wniesienia aportu. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że w dokumentach wyceny przedsiębiorstwa wniesionego aportem została wykazana dodatnia wartość firmy w kwocie 152.333,19 zł, którą Spółka w oparciu o dowód PK ujęła w ewidencji księgowej. Dla potrzeb obliczenia wartości firmy, po stronie aktywów przedsiębiorstwa wniesionego aportem, uwzględniono m.in. należności publicznoprawne, rozrachunki z pracownikami z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom ze środków ZFŚS, Kasy Zapomogowo Pożyczkowej (KZP) oraz środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFŚS i KZP. Natomiast po stronie pasywów przedsiębiorstwa wniesionego aportem, Spółka uwzględniła m.in. zobowiązania publicznoprawne wnoszonego przedsiębiorstwa, zobowiązania wobec ZFŚS, KZP, pożyczki udzielone przez udziałowca J.L., przychody przyszłych okresów stanowiące równowartość środków trwałych w części sfinansowanych dotacją. W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy, Spółka przyjęła, iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem stanowi suma ich wartości rynkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego przepisu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aktywa, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarczą zbywcy", organ I instancji posiłkował się dyspozycja art.353 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wchodzą zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej określone jako tożsame z pojęciem "świadczeń pozostających w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 358 § 4 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu I instancji dług musi być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia. W konsekwencji organu I instancji stwierdził, że długu, o którym mowa w powyższym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. W związku z tym organ I instancji dokonał wyliczenia "wartości firmy" i stwierdził, że nie jest ona wartością dodatnią, co ma decydujący wpływ na określenie łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do spółki w formie aportu, a konsekwencji przekłada się na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sytuacji gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich wniesienie do spółki w formie aportu, zastosowanie znajdują zasady zapisane w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 10 powołanej ustawy, w sytuacji wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 1 ww. ustawy) albo, różnica między (...) nominalną wartością udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 cyt. ustawy). W przypadku Spółki, z uwagi na niewystąpienie dodatniej wartości firmy, w związku z wyłączeniem przez organ I instancji m.in. zobowiązania wobec właściciela w kwocie 9.194.367,15 zł z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Organ I instancji dokonał zatem wyliczenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdzając, że łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dla potrzeb amortyzacji podatkowej) stanowi 80,5623% ich łącznej wartości rynkowej. Stwierdził również, że dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem nie mogą stanowić w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów, a jedynie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej 80,5623% wartości rynkowej poszczególnych grup składników majątku wchodzących w skład przejętego przedsiębiorstwa. W celu określenia prawidłowej kwoty odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych wniesionych aportem do Spółki, organ I instancji w pierwszej kolejności dokonał wyliczenia wartości początkowej w poszczególnych grupach środków trwałych wchodzących w skład przejętego przedsiębiorstwa z uwzględnieniem ww. wskaźnika - 80,5623%, a następnie wyliczył od ww. wartości odpisy amortyzacyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że wyliczenie przez organ I instancji ujemnej wartości firmy, a w konsekwencji łącznej wartości środków trwałych wniesionych aportem i wartości początkowych poszczególnych składników majątku spowodowane było wyłączeniem z długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy m.in. zobowiązań wobec J.L. - wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień wniesienia aportu w kwocie 9.194.367,15 zł -zaewidencjonowanych następnie przez Spółkę jako składnik pasywów -zobowiązanie wobec właściciela, które umowami pożyczek (odnowienie zobowiązania) zostało zamienione na pożyczkę dla Spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest bowiem jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem; właściciel nie ma bowiem żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy. Tym samym zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem nie mogą być przedmiotem aportu czy innego obrotu. W związku z powyższym, elementem aportu wniesionego przez Pana J.L. nie mogło być zobowiązanie wobec wnoszącego aport. W przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo J.L. "A" J.L. nie posiadało osobowości prawnej. Podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna – J.L.. Zatem firma J.L. nie mogła mieć żadnych zobowiązań wobec J.L., gdyż jak wykazano wyżej, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). W związku z powyższym elementem aportu nie mogło być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport; nie podlegało także zamianie na pożyczkę udzieloną Spółce z o.o. "A". Taką oceną prawną ww. kwestii przesądza przede wszystkim forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie, w którym długi te miały zostać wygenerowane. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wiąże się z tym, że prowadzący działalność odpowiada indywidualnie i bez ograniczeń za wszelkie zaciągnięte lub powstałe zobowiązania, zarówno cywilnoprawne, jak i publicznoprawne, dlatego długi związane z przedsiębiorstwem zbywcy winny być traktowane jako "długi zbywcy", a nie jako "długi własne". Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż zysk nie jest składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową, ma bowiem wymiar finansowy, co oznacza, że przedsiębiorstwo dysponowało środkami finansowymi, które pozostały w przedsiębiorstwie. Za te środki finansowe firma mogła nabywać nieruchomości, maszyny, urządzenia, materiały, towary, posiadać pieniądze w kasie lub na rachunku bankowym itp. i właśnie te aktywa składały się na aport, przy czym ich wartość decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport. Organy obu instancji uznały, że zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania. W okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto ani do kasy Spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Zdaniem tych organów, za przeniesienie posiadania nie może być uznana operacja księgowa, polegająca na zaksięgowaniu stosownej kwoty jako zobowiązania Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki, ponieważ jest to czynność techniczna o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne (fizycznie) nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym Spółki, czy w kasie Spółki. Dlatego też nie można uznać, że Spółka mogła środkami tymi dysponować bez ograniczeń i traktować je jak "własne środki obrotowe", bowiem nie mogła nimi przykładowo regulować zobowiązań wobec kontrahentów. Z tych samych względów "wykonaniem umowy pożyczki" nie może być także wniesienie aportem do Spółki z o.o. "zobowiązań wobec właściciela" wynikających z ksiąg rachunkowych wnoszonego przedsiębiorstwa. Zakwestionowano również zaewidencjonowanie przez Spółkę w jej księgach należności i zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, wobec ZUS). Organ I instancji ustalił, że należności i zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń obejmowały m.in.: zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, z tytułu podatku VAT, wobec urzędu celnego. Uznając, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i w konsekwencji do jego wygaśnięcia, organ I instancji stwierdził, że zbycie przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w drodze aportu nie skutkowało przejęciem istniejących należności do budżetu oraz zobowiązań publicznoprawnych osoby fizycznej, nawet uwzględniając fakt, że należności i zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem Spółka nie mogła przejąć ani należności, ani zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niezastosowania przez organ I instancji wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 4 marca 2013 r. zamieszczonych w czasopiśmie Biuletyn Informacyjny nr 13 z dnia 1 maja 2013 r. w artykule: "Nabycie przedsiębiorstwa przez spółkę: (ujemna) wartość firmy czy agio - wyjaśnienie Ministerstwa Finansów", organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowe wyjaśnienie Ministerstwa Finansów nie zostało sporządzone ani w formie interpretacji indywidualnej, ani interpretacji ogólnej w celu jednolitego stosowania prawa, ponadto dotyczy przepisów ustawy o rachunkowości, a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które maja zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił również, że poczynione przez Spółkę korekty w księgach rachunkowych 2012 rok związane z analizowanym aportem nie wywołują skutków prawnych w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. Skutki podatkowe aportu wniesionego w dniu 15 grudnia 2007r. do Spółki, w tym ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały potwierdzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 106/11, zatem organ I instancji uznał je za udowodnione i nie podlegające weryfikacji. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że Spółka w 2009 roku uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w łącznej kwocie 3.576.961,43 zł. Skoro zatem Spółka zaliczyła w ciężar kosztów w rachunku podatkowym odpisy amortyzacyjne od ww. składników majątkowych w łącznej kwocie 4.336.242,55 zł, w konsekwencji zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 759.281,12 zł. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 7 w zw. z art. 20 oraz art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza zasady praworządności, albowiem wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Organ II instancji podniósł również, że w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia wydania zaskarżonej decyzji, bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013r. skargę złożyła "A" Group Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w Sanoku (zwana dalej: Skarżącą) jako następca prawny "A" Sp. z o.o. w S. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania polegające na niezachowaniu ustawowych wymogów przewidzianych przez przepisy art. 144-154 Ordynacji podatkowej i uznanie, przez organ II instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej skutecznie doręczył Skarżącej decyzję nr [...] w dniu 2 października 2013r. i nieprawidłowe przyjęcie przez organ II instancji, że decyzja ta istnieje w obrocie prawnym pomimo, iż odmowę przyjęcia przesyłki na kopercie podpisała osoba nieupoważniona do odbioru korespondencji Skarżącej tj. I.Z., pracownik firmy "D", świadczącej dla Skarżącej usługi ochroniarskie i użyła wyłącznie pieczątki z napisem "Biuro przepustek" z nazwą Spółki, co bezwzględnie powinno skutkować uznaniem przez organ za nieprawidłowe doręczenie przesyłki przez pocztę polską i winno nastąpić ponowne doręczenie decyzji. W wyniku bezprawnego działania organ pozbawił stronę możliwości zapoznania się z decyzją organu II instancji przed dniem 29 października 2013r., a termin ustawowy do złożenia skargi do WSA w Rzeszowie według organu mijał 2 listopada 2013r. (sobota), o czym Skarżąca spółka została poinformowana telefonicznie 28 października 2013r. przez pracownika Izby Skarbowej - starszego komisarza skarbowego K.K. Na podstawie powyższego zarzutu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w powyższym zakresie i uznanie za nieważną czynność doręczenia Skarżącej w dniu 2 października 2013r. powyższej decyzji organu II instancji i uznanie, że decyzja ta nie została prawidłowo doręczona Skarżącej, w związku z czym nie istnieje w obrocie prawnym. Ponadto, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego za 2009 r., gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do jej wydania, gdyż zgodnie z wyjaśnieniem Ministerstwa Finansów z maja 2013 r. dotyczącym bezpośrednio Odwołującego, a wydanym po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1619/11, przy aporcie przedsiębiorstwa "A" J.L. do Spółki z o.o. nie powinna wystąpić ujemna wartość firmy, bowiem kwota całkowitej wartości przedsiębiorstwa wprowadzonego aportem jest udokumentowana i wynika z prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz bilansu sporządzonego na dzień poprzedzający wniesienie aportu, a Spółka błędne księgowane skorygowała w księgach rachunkowych 2012 r., co realnie przekłada się na ustalenie dodatniej wartości firmy, w konsekwencji na ustalenie początkowej wartości środków trwałych i właściwej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych; 2) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony, złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez błędną interpretację i zastosowanie przepisów prawa; 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach i nieprawidłowo wywiedzionych wnioskach; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólnikowy, bez uwzględnienia argumentów stron i bez analizy prawnej zarzuconych naruszeń poszczególnych artykułów, bez analizy prawnej nowych okoliczności i ich zastosowania do sytuacji podatnika, a wyłącznie ograniczenie się do za cytowania przepisów prawnych oraz przepisania ustaleń poprzednich organów; 5) art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niepodzielony zysk z lat ubiegłych, opodatkowany już raz w firmie "A" J.L., a następnie wykazany w aktualizacji wyceny majątku przedsiębiorstwa "A" J.L. wskutek błędnego księgowania spółki nie ma wpływu na ustalenie dodatniej wartości firmy "A" Spółka z o.o., 6) art. 33 ust. 4 w zw. z art. 44d ustawy o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Skarżącego i ustalenie przez organ ujemnej wartości firmy pomimo, że wartość majątku wprowadzonego przedsiębiorstwa "A" J.L. wniesionego aportem do Spółki z o.o. była wyższy od wartości godziwej przejętych aktywów netto i co bezpośrednio wpłynęło na ustalenie przez spółkę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, i skutkowało wykazaniem przez Spółkę - zdaniem organów - nieprawidłowego dochodu i zaniżeniem podatku dochodowego; 7) art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że otrzymanie przedsiębiorstwa "A" J.L. jako wkładu niepieniężnego, nie powoduje zwiększenia kapitałów własnych Spółki przejmującej przedsiębiorstwo, gdyż Spółka błędnie odniosła tę kwotę do przyjętych przez Spółkę pasywów i pomimo dokonania przez Spółkę korekty zapisów księgowych, pozwalających na udowodnienie, że Spółka prawidłowo wykazała w roku 2008 i 2009 dodatnią wartość firmy i odprowadziła w prawidłowej wysokości podatek dochodowy od osób prawnych; 8) art. 54 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez organ dokonanej przez Spółkę korekty zapisów księgowych w bilansie Spółki co ma istotny wpływ na ustalenia dokonane przez organ; 9) art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że firma nieprawidłowo ustaliła i wykazała wartość dodatnią firmy w roku 2008, pomimo, że zgodnie z ustawą aktywem są zasoby majątkowe o wiarygodnej określonej wartości, a takimi są kwoty udokumentowane i wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych "A" J.L. oraz bilansu sporządzonego na dzień poprzedzający wniesienie aportu, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które powodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych i takim zasobem majątkowym był zysk wypracowany w "A" inż. J.L., pomimo błędnego zaksięgowania przez Spółkę tej kwoty jako zobowiązanie, a niejako kapitał Spółki; 10) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, że kwota nieprawidłowo zakwalifikowana przez Spółkę w 2008 r. jako zobowiązanie Spółki wobec udziałowca, wskutek błędnych zapisów na koncie "A" Spółka z o.o. i niekonwertowania przez Spółkę tego zdarzenia na kapitał po stronie "Ma" nie istnieje w pojęciu ekonomicznym i nie ma wpływu na ustalenie wartości firmy -mimo wytycznych Ministerstwa Finansów wydanych dopiero po zapadłym wyroku NSA (II FSK 1619/11), a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że na tym etapie postępowania korekta ta nie ma znaczenia dla toczącego się postępowania, co zdaniem organu, skutkuje tym, że Skarżąca nie może skorygować błędnego księgowania i przenieść udokumentowanego wypracowanego zysku w aportowanym do Spółki przedsiębiorstwie na kapitał własny Spółki i na tej podstawie prawidłowo obliczyć wartość firmy (dodatnią) i zmienić niekorzystną dla Skarżącej decyzję obniżającą amortyzację o 19,4377%; 11) art. 7 w zw. z art. 20 Konstytucji RP w zw. z art. 87 Konstytucji RP, poprzez oparcie przedmiotowej decyzji na ustaleniach przeprowadzonych w 2008 roku i wydanych w tym roku decyzjach organów kontroli skarbowej oraz na orzeczeniach sądu administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1619/11), pomimo iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia a gospodarka rynkowa oparta jest na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych i w sytuacji pojawienia się nowych okoliczności uzasadniających wydanie nowej decyzji uwzględniającej przemawiające na korzyść odwołującego się okoliczności, organ winien był podjąć działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania decyzji administracyjnej, bowiem Konstytucyjna zasada praworządności nakłada na organy orzekające obowiązek ustalenia mocy wiążącej przepisu prawa w dniu wydania decyzji a wyrok prawomocny NSA ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a nie ustalenia w nim zawarte. Skarżąca zarzucając powyższe wniosła o : * uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji lub umorzenie postępowania podatkowego wobec braku podstaw do wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, * zasądzenie na rzecz strony od organu administracyjnego zwrotu kosztów postępowania w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że kwestionuje przede wszystkim prawidłowość i skuteczność doręczenia jej zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła, że pracownik poczty polskiej w dniu 2 października 2013r. pozostawił w biurze przepustek w siedzibie Spółki część poczty nie wymagającej potwierdzenia odbioru, zaś te wymagające podpisu osób upoważnionych do odbioru poczty, których w tym dniu nie było w siedzibie Spółki, odesłał do adresata z adnotacją odmowa przyjęcia. Pracownik poczty polskiej nie pozostawił awizo, dokonał jedynie adnotacji na kopercie, pod którą podpisała się pracownica firmy ochroniarskiej, która nie jest pracownikiem Skarżącej i przybiła pieczątkę biura przepustek (nie jest to pieczątka firmowa). W rozmowie telefonicznej z pracownicą Izby Skarbowej, Skarżąca wyjaśniła, że odmowa przyjęcia przesyłki nastąpiła w skutek błędu pracownika poczty polskiej, a ponadto została udzielona przez osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji, a szczególności do odmowy odbioru korespondencji Spółki. Skarżąca wskazała, że organ wyjaśniał kwestię prawidłowości doręczenia przesyłki z pocztą polską, po czym telefonicznie w dniu 28 października 2013r. poinformował Skarżącą, że uznano doręczenie za skuteczne, w związku z czym termin do wniesienia skargi mija 2 listopada 2013r. i Skarżąca może przyjechać do organu po jej odpis. Otrzymując odpis zaskarżonej decyzji w dniu 29 października 2013r. Skarżąca miała, zdaniem organu, trzy dni na przygotowanie skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca dodała, że pracownica Izby Skarbowej uzależniła wydanie kopii decyzji od podpisania oświadczenia woli w imieniu Spółki, że nie kwestionuje stanowiska poczty polskiej zawartego w piśmie z dnia 25 października 2013r. Zdaniem Skarżącej, powyższe działanie organów podatkowych jest sprzeczne z prawem oraz łamie podstawowe zasady państwa i jest skrajnie nieetycznym postępowaniem. Organ II instancji nie badał i nie dokonywał oceny kwestionowanej prawidłowości doręczenia, pozbawiając Skarżącą prawa do właściwej obrony swojego stanowiska i rzetelnego wniesienia skargi. W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja nie została jej prawidłowo doręczona, bowiem pracownik firmy ochroniarskiej znajdujący się na terenie Spółki w biurze przepustek nie był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, a w szczególności do odmowy jej przyjęcia, co spowodowało, że zaskarżona decyzja nie istnieje w obrocie prawnym. Uzasadniając pozostałe zarzuty, podniesione z ostrożności procesowej, Skarżąca podniosła, że błędnie księgowo zakwalifikowanie przez Skarżącą wypracowanych zysków w przedsiębiorstwie "A" J.L. jako nie wybrane zobowiązanie wobec byłego właściciela, nie oznacza że kwota ta winna zostać z pozycji bilansu i jego składników majątkowych wyrzucona jako nieistniejąca i nie mająca oparcia w dokumentach finansowych. Zdaniem Skarżącej, jest to działanie wbrew wszelkim zasadom państwa prawa, logicznym regułom finansowym oraz podstawowym wolnościom jednostki, której Państwo Polskie winno gwarantować przestrzeganie zasady legalizmu. W wyniku dokonanego w decyzji podatkowej wyłączenia składników przedsiębiorstwa "A" J.L. z kwoty aktywów i pasywów ujętych w Spółce w wysokości 128.243.095,68 zł usunięto składniki majątkowe o wartości 64.020.910,22 zł, pomimo że są to pozycje mające odzwierciedlenie w dokumentacji rachunkowej i podatek został już raz od tych kwot odprowadzony w latach ubiegłych. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu, iż w sytuacji wystąpienia tzw. konwersji wierzytelności na udziały takiej wierzytelności (zysku) praktycznie nie było bowiem zysk poprzedniego właściciela pomimo, że jest on osobno udokumentowany, tak jak i wartość środków trwałych, w całości przeznaczony został na zakup nieruchomości, maszyn, urządzeń, towarów itp. i to zadecydowało o końcowej wartości środków trwałych i wycenie udziałów w Spółce. Skarżąca zarzuciła, że organ - twierdząc, iż z niewiadomych przyczyn J.L. kapitał pochodzący z aktualizacji wyceny wniósł aportem do spółki z o.o. w zapisie bilansowym jako zobowiązanie wobec właściciela i nie skorygował błędnych zapisów, a podpisał umowy pożyczki, w związku z tym wartość zysku z lat poprzednich nie stanowi podstawy do ustalenia wartości firmy - wiedział, że Spółka na skutek błędnego księgowania przeprowadziła taki zabieg finansowy. Skarżąca dodała, że w równolegle toczącym się postępowaniu kontrolnym w przedmiocie prawidłowości zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wobec J.L., ta sama kwota 9.194.367,15 zł została przez organ uznana, za własność spółki, a kwoty wypłacone z tytułu uznanych za nieważne umów pożyczek ponownie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pominął fakt, że w rezultacie, jeżeli przedsiębiorstwo wykazuje w swoim sprawozdaniu bilansowym określone składniki aktywów (składniki majątkowe), spełniające z definicji ich kwalifikację zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości, a powstające w wyniku realizacji operacji gospodarczych i ich odzwierciedlenia w postaci zapisów księgowych na kontach bilansowych, to nie można myśleć inaczej o wszystkich źródłach finansowania tych aktywów, niż funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością, w tym między innymi o zysku pozostawionym w przedsiębiorstwie oraz pozostałych pozycjach finansujących aktywa. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia jest dla wydanej decyzji fakt, że nabycie jednostki lub zorganizowanej jej części należy odróżnić od otrzymania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jako wkładu niepieniężnego w zamian za udziały. Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów, w przypadku nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części zastosowanie mają art. 33 ust. 4 oraz 44d ustawy o rachunkowości. W wyniku tego nabycia może powstać wartość firmy lub ujemna wartość firmy, jeżeli cena nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części jest różna od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Wykładnia literalna i systemowa art. 154 § 3 i art. 396 § 1 K.s.h. pozwala na wywiedzenie z tych przepisów stwierdzenia, iż gdy następuje nabycie udziałów bądź akcji w spółkach kapitałowych po cenie wyższej niż ich cena nominalna, niezależnie od wielkości kwot faktycznie wpłaconych do spółki lub też wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w celu pokrycia objętego przez wspólnika udziału lub udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, na poczet kapitału zakładowego przekazywana jest tylko ta część wniesionego wkładu pieniężnego lub aportu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów lub akcji objętych przez daną osobę. Pozostałą nadwyżkę ( w przypadku skarżącego się udokumentowany zysk z lat poprzednich) przelewa się do kapitału zapasowego spółki, który podobnie jak kapitał zakładowy, jest funduszem ujmowanym w odrębnej pozycji w pasywach bilansu spółki. Spółka takiej operacji nie dokonała, będąc przekonanym, że prawidłowo odniosła wartość majątku trwałego w wysokości 10.390.940,90 zł na składniki pasywów. Ponieważ to księgowanie uznane zostało za błędne, Spółka poprzez korektę lat ubiegłych odniosła powyższe wartości na kapitał własny Spółki. Fakt ten jednak pozostał bez znaczenia dla organu. Za nieuzasadnione Skarżąca uznała również stwierdzenie organu II instancji, że do organów podatkowych należy ocena skutków podatkowych zdarzeń przez pryzmat wyłącznie przepisów prawa podatkowego. W ocenie skarżącej, nie wystąpiła ujemna wartość firmy, a zatem brak było podstaw do wyliczenia przez organ I instancji ujemnej wartości firmy. W konsekwencji brak było podstaw do korygowania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, przyjęta w kontrolowanym okresie wielkość amortyzacji, wskutek dokonania korekt w zapisach bilansowych Spółki jest prawidłowa, a jej zakwestionowanie przez organ jest bezzasadne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153 poz. 1269 ze zm.) Sąd Administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję administracyjną w zakresie jej legalności rozumianej jako zgodność tego aktu z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej ppsa) nie jest związany z zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest bezzasadna. Nie można uznać, że zarzut skarżącej spółki odnośnie nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, ma prowadzić do jej uchylenia. Zauważyć należy, że ostatecznie skarga została wniesiona w terminie. Jeżeli zaistniały nieprawidłowości w doręczeniu zaskarżonej decyzji, jak to przedstawiła skarżąca, to strona nie poniosła z tego powodu ujemnych skutków procesowych, gdyż ostatecznie skarga została wniesiona w terminie. Jeżeli skarżąca jak twierdzi miała zbyt krótki okres na przygotowanie skargi, to mogła praktycznie aż do dnia rozprawy uzupełnić skargę, rozszerzyć, czy też rozwinąć zawarte w niej zarzuty. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w tej sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. stanął na stanowisku ,że skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za ten rok co było efektem między innymi błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od Przedsiębiorstwa "A" J.L. Skutki podatkowe wniesienia aportem w dniu 15 grudnia 2007r. przedsiębiorstwa L.J. "A" do Spółki z o.o. "A" były również przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (wyrok z dnia 22 marca 2011r. sygn. Akt I SA/Rz 106/11), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 22 stycznia 2013r. sygn. Akt II FSK 1619/11, oddalający skargę kasacyjną Podatnika od ww. wyroku z dnia 22 marca 2011r. sygn. Akt I SA/Rz 106/11); wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W konsekwencji ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie stał się prawomocny. W powołanych orzeczeniach sądy potwierdziły stanowisko organów zarówno I, jak i II instancji, że "wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej nie była dodatnia, w tej więc sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa "A" J.L. wyniosła 80,5623% ich łącznej wartości rynkowej". Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem pomniejszenia aktywów przedsiębiorstwa między innymi o długi wobec fiskusa i ZUS. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić ,że organy podatkowe słusznie uznały iż zobowiązania te nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. O takiej ocenie prawnej powyższej sytuacji przesądza przede wszystkim forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie w którym długi te zostały wygenerowane. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wiąże się z tym ,że prowadzący tą działalność odpowiada indywidualnie i bez ograniczeń za wszelkie zaciągnięte lub powstałe zobowiązania, zarówno cywilnoprawne jak i publiczno prawne. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowi odrębnego bytu prawnego niezależnego od niej, jako podmiotu wszelakiego rodzaju stosunków prawnych. Niezależnie od powyższego należy wskazać na treść stosownych przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Chodzi tu w szczególności o art. 26 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych który odsyła do regulacji tej pierwszej ustawy. Odnośnie tych dwóch rodzaju zobowiązań o charakterze publiczno- prawnym przepisy w/w ustaw regulują w sposób wyczerpujący wszystkie kwestie związane z ich realizacją, przejściem na inne osoby, czy też sukcesją, dlatego też stosowanie do tych kwestii instytucji cywilno-prawnych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zbycie przedsiębiorstwa, w tym przypadku wniesienie do Spółki w drodze aportu, nie skutkuje przejęciem istniejących zobowiązań publiczno - prawnych osoby fizycznej nawet uwzględniając fakt ,że zobowiązanie te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika ,że określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. Powołanej wyżej regulacje ordynacji podatkowej i odsyłające do niej normy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi lex specialis, który stanowi takie ograniczenie, wyłączając c tym samy swobodę umów w tym zakresie . Podnoszony przez skarżącą Spółkę zarzut bezzasadnego zakwestionowania wykazania po stronie aktywów i pasywów należności i zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest niezasadne. W art. 3 ust 1 pkt 13 do 19 ustawy o rachunkowości aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń ,które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych . Majątek trwały i obrotowy stanowiący te aktywa spełnia dwa warunki ich definicji - spowoduje on w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych oraz podlega pełnej kontroli jednostki. W przypadku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracodawca jest jedynie jego administratorem i nie pozostaje on pod pełną kontrolą pracodawcy. Środki pieniężne zgromadzono na wyodrębnionym rachunku bakowym ZFŚS znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy na co wskazuje przepis art. 8 ust 3 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Tekst jednolity Dz. U .Nr 70, poz. 335). Dlatego też prawidłowa jest ocena organu ,że wykazane zobowiązania wobec ZFŚS nie mogą być przyjęte jako dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością Przedsiębiorstwa "A" J.L. Odnosząc się do spornej kwestii udzielonej Spółce pożyczki przez udziałowca L.J. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, o braku podstaw do uznania za takie pożyczki, wniesionych przez udziałowca zobowiązań wobec wierzyciela. Zobowiązanie to wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do skarżącej Spółki, w istocie nie mogą powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem . Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednoczenie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy) a co za ty idzie zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy też innego obrotu. Podmiotem wszelkich praw i obowiązków Przedsiębiorstwa "A" J.L. była osoba fizyczna J.L. Przedsiębiorstwo "A" nie mogło więc mieć żadnych zobowiązań wobec J.L.. Elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego te aport. Wniesione do skarżącej Spółki jako wkład niepieniężny Przedsiębiorstwo "A" J.L. nie mogło mieć żadnego zobowiązania wobec właściciela J.L.. Takie zobowiązanie nie mogło być także składnikiem aportu Przedsiębiorstwa "A" J.L. do "A" Spółka z o.o., a zobowiązanie to było funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywanego przedsiębiorstwa "A" J.L.. Przez pojęcie długów funkcjonalnych należy rozumieć zobowiązania związane bezpośrednio lub pośrednio i z prowadzoną działalnością tej Spółki w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, będą to zatem zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostką znane co do kwoty i osoby wierzyciela np. z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu faktur itp. W skład przedsiębiorstwa w rozumienie art. 55 1 kc wchodzą zobowiązania o charakterze cywilno -prawnym wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej określone jako tożsame z pojęciem "świadczeń pozostających", w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej wymienionej definicji kodeksu cywilnego. Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określonych jako "zobowiązanie i rezerwy na zobowiązania "ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do Spółki z o.o. nie uzasadnia przyjęcie sukcesji określonej w przepisie art. 93 ordynacji podatkowej. Skutkuje to brakiem zdolności aportowych dla należności budżetowych co w rozpoznawanej sprawie prowadzi do ustalenia ujemnej wartości przedsiębiorstwa wnoszonego aportem ustalonej w oparciu o przepis art. 16 g ust. 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez zakwestionowanie prawidłowości zakwalifikowania jako pasywów i aktywów pozycji wprowadzonych do ewidencji księgowej na podstawie dowodu PK 2007-12/30 z 15 grudnia 2007r. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 21 par 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca spółka w deklaracji za 2009r. wskazała nieprawidłowy dochód a co za tym idzie nie wpłaciła prawidłowej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ta okoliczność spowodowała, że organ podatkowy zobligowany był do orzeczenia w tym przedmiocie co uczynił w zaskarżonych decyzjach. Mając na uwadze powyższe, ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.