II FSK 1619/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 106/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 106/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wzmiankowaną powyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 września 2010 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych Spółce z o.o. A. w S. za rok 2008 w wysokości 238.897 zł. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w 2008 r. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez J. L. pod firmą L. J. A. Wartość rynkowa przedmiotu aportu została ustalona w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawców oraz we własnym zakresie. Spółka dowodem księgowym [...] z dnia 15 grudnia 2007 r. wprowadziła do ksiąg rachunkowych wszystkie wymienione w nich pozycje aktywów i pasywów. W dokumentach wyceny przedsiębiorstw została wykazana dodatnia wartość firmy, którą Spółka w oparciu o ww. dowody PK ujęła w ewidencji księgowej. W związku z powyższym Spółka w oparciu o zapis art. 16 g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przyjęła iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w postaci przedsiębiorstwa stanowi suma ich wartości rynkowej. Wartość rynkową wprowadzonych do ewidencji składników majątkowych Spółka przyjęła za podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w R. powołując się na treść art. 4 a pkt 2, art. 16 g ust. 2, ust. 10 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dla celów podatkowych: nie stanowią przedmiotu aportu aktywa w łącznej kwocie 64.177.210,09 zł w postaci: a) należności od budżetu z tytułu VAT w łącznej kwocie 25.580.369,64 zł, b) środki pieniężne kasy zapomogowo- pożyczkowej w kwocie 1.331,50 zł, c) środki pieniężne Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie 28.786,70 zł d) należności z tytułu rozliczenia ZUS oraz podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 6.16.929,76 zł, e) należności od budżetu ( Urząd Celny, Urząd Skarbowy, ZUS) w łącznej kwocie 4.582,01 zł. W ocenie organu nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesione do Spółki w postaci aportu przedsiębiorsta dla celu ustalenia "wartości firmy" niżej wymienione pozycje pasywów w łącznej kwocie 64.20.910,22 zł. Są to : a) zobowiązania wobec budżetu w łącznej kwocie 11.620 zł jako zaliczka na podatek dochodowy z tytułu Pit-4, PIT – 5, b) zobowiązania wobec budżetu z tytułu podatku VAT, jako podatek naliczony w kwocie 25.580.369,64zł oraz podatek należny w kwocie 32.246.307,08zł, c) zobowiązania wobec właściciela przedsiębiorstwa z tytułu będących przedmiotem aportu pożyczek w łącznej kwocie 9.194.367,15 zł, zaewidencjonowanych jako " rozrachunki ze wspólnikami" d) przychody przyszłych okresów, odpowiadające wartości otrzymanych przez przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu dotacji na zakup środków trwałych w łącznej kwocie 1.213.153,43 zł, e) zobowiązania wobec urzędu celnego w kwocie 178,59 zł z tytułu odprawy celnej, f) zobowiązania z tytułu rozliczeń pracowników będących członkami kasy zapomogowo- pożyczkowej w kwocie 55.010 zł, g) zobowiązania wobec ZUS w łącznej kwocie 6.82434,91 zł, h) zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 316.258,97 zł. Ponadto organ podkreślił, że nie występuje dodatnia wartość firmy w kwocie 152.333,19 zł. W ocenie organu drugiej instancji wartość początkowa nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należało ustalić na podstawie art. 16 g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. tj. jako różnicę między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami nie materialnymi i prawnymi. Wystąpienie ujemnej wartości firmy oznaczało, że nominalną wartość udziałów przyjęto w kwocie niższej, a na wycenę tych udziałów miały wpływ przyjmowane długi, które nie zostały uwzględnione w ich wartości. Ponadto zasadnie - zdaniem organu - ustalono i przyjęto dla celów wyliczenia wartości firmy oraz wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów ,że łączna wartość początkowa nabytych w postaci aportów środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych wynosi 43.66780,46 zł. Oznacza to, że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa stanowiącej 80,5623 % ich wartości rynkowej. Różnica w łącznej kwocie 972.235,50 zł nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów w roku podatkowym. Organ zwrócił także uwagę, że poza sporem w sprawie pozostają skorygowane w wyniku kontroli dochody wolne poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 21 u.p.d.o.p. otrzymane przez Spółkę z Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dotacji na zakup środków trwałych – jako dochodu wolnego w kwocie 242.596 zł. Podobnie nie kwestionowana przez Spółkę neutralna podatkowo kwota 338.81,63 zł, stanowiąca zawyżenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych przez Spółkę deklaracji CIT - 8 za 2008 r. Wobec powyższego organ uznał, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie jednoznacznie wykazało, że księgi rachunkowe Spółki za 2008 r. są nierzetelne w zakresie wymienionych powyżej, kwestionowanych przez organy pozycji. Podniósł, że w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), pozwalające na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem dane wynikające z ksiąg spółki, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku podstępowania podatkowego powaliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za ten okres. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 21 §1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do jej wydania, gdyż w roku podatkowym 2008r. podatnik wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił właściwą kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, art. 16 g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust.3, ust. 10 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie: możliwości powstania zobowiązania (będącego przedmiotem odnowienia) wobec J. L., możliwości zakwalifikowania zobowiązań publiczno - prawnych (podatkowych, wobec ZUS i UC) jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością, możliwości zakwalifikowania zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą dzielnością i w konsekwencji ustalenie ujemnej wartości firmy, jak również przyjęcie ,że zawyżono wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samy zawyżono koszty uzyskania przychodu i zaniżono podatek; art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez zakwestionowanie prawidłowości zakwalifikowania jako pasywów i aktywów pozycji wprowadzonej do ewidencji księgowej na podstawie dowodu PK [...] z 15 grudnia 2007 r. podczas gdy czynność ta była poprawna, zgodna z zasadami rachunkowości. Podano także, że w stosunku do decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzuty powyższe wiążą się z naruszeniem art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, że skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2008 r., co było efektem między innymi błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od Przedsiębiorstwa A. J. L. Zdaniem Sądu ustalenia te znalazły oparcie w przepisach prawa, w szczególności w art. 16 a – 16 m u.p.d.o.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa - wbrew stanowisku skarżącej - nie była dodatnia, w tej więc sytuacji łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa A. J. L. wyniosła 80,5623 % ich łącznej wartości rynkowej. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem pomniejszenia aktywów przedsiębiorstwa między innymi o długi wobec fiskusa i ZUS. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, iż zobowiązania te nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Sąd uznał za prawidłową ocenę organu, że wykazane zobowiązania wobec Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie mogły być przyjęte jako dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością Przedsiębiorstwa A. J. L. Sąd podkreślił, że w art. 3 ust 1 pkt 13 do 19 ustawy o rachunkowości aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Majątek trwały i obrotowy stanowiący te aktywa spełnia dwa warunki ich definicji - spowoduje on w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych oraz podlega pełnej kontroli jednostki. W przypadku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracodawca jest jedynie jego administratorem i nie pozostaje on pod pełną kontrolą pracodawcy. Środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bakowym ZFŚS znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy na co wskazuje art. 8 ust 3 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jednolity Dz. U .Nr 70, poz. 335). Odnosząc się do spornej kwestii udzielonej Spółce pożyczki przez udziałowca J. L. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu drugiej instancji o braku podstaw do uznania za takie pożyczki, wniesionych przez udziałowca, zobowiązań wobec wierzyciela. Zobowiązanie to wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do Spółki, w istocie nie mogły powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem. Jak podkreślił Sąd nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Powołując się na treść art. 55¹ kodeksu cywilnego Sąd uznał, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki z o.o. nie uzasadniało przyjęcia sukcesji określonej w art. 93 Ordynacji podatkowej. Skutkowało to brakiem zdolności aportowych dla należności budżetowych, co w rozpoznawanej sprawie prowadziło do ustalenia ujemnej wartości przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, ustalonej w oparciu o art. 16 g ust. 2, 3 i 5 u.p.d.o.p. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez zakwestionowanie prawidłowości zakwalifikowania jako pasywów i aktywów pozycji wprowadzonych do ewidencji księgowej na podstawie dowodu PK [...] z 15 grudnia 2007 r. Nie znalazł także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca spółka w deklaracji za 2008 r. wskazała nieprawidłowy dochód a co za tym idzie nie wpłaciła prawidłowej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ta okoliczność spowodowała, że organ podatkowy zobligowany był do orzeczenia w tym przedmiocie co uczynił w zaskarżonych decyzjach. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości; zarzucając, na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie następujących przepisów: 1) art. 132, 133 § 1, 134 i 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż powstały przesłanki do wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do jej wydania, gdyż w roku podatkowym 2008 podatnik wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił właściwą kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, 2) art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3, ust. 10 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie: możliwości powstania zobowiązania (będącego przedmiotem odnowienia) wobec J. L., możliwości zakwalifikowania zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, wobec ZUS i UC) jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością, możliwości zakwalifikowania zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością i w konsekwencji ustalenie - zupełnie bezzasadnie – ujemnej wartości firmy, jak również przyjęcie, że zawyżono wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodu i zaniżono podatek, 3) art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez zakwestionowanie prawidłowości zakwalifikowania jako pasywów i aktywów pozycji wprowadzonych do ewidencji księgowej na podstawie dowodu PK [...] z 15 grudnia 2007 r., podczas gdy czynność ta była poprawna, zgodna z zasadami rachunkowości. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także zasądzenie na rzecz strony od organu administracyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej odrzucenie; ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że, na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy prawne wynikające z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 4a ust. 2 oraz w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. mogą mieć wpływ na wartość początkową, a przez to na amortyzację podatkową firmy, w rozumieniu art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., jednakże: stwierdzenie, wysokość i związek tych zobowiązań z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być wyłącznie stanem faktycznym zastosowania wymienionych przepisów, nie są natomiast przedmiotem ich regulacji prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt, II FSK 670/11). W przywołanym zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy adekwatne do niego zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zostały przedstawione. Wobec powyższego, odnosząc się w sposób zasadniczy do zaprezentowanych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, podnieść należało, co następuje. W art. 4a pkt 2-4 u.p.d.o.p. zdefiniowano (kluczowe dla potrzeb rozstrzyganej sprawy) takie terminy jak: "składnik majątkowy", czy też "przedsiębiorstwo". Z definicji składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej można wyprowadzić wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, w tym przypadku spółki. Konkludując można stwierdzić, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Zgodnie z definicją pojęcia "aktywa" zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez "aktywa" rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W świetle tego przepisu, aby określony zasób majątkowy mógł być uznany za aktywa danej jednostki, musi ona nad nim sprawować kontrolę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt, II GSK 49/10, LEX nr 707995). Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości).Wobec powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uznanie, iż nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanych czy też "odnowionych zobowiązań wobec właściciela" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonych przedsiębiorstw z pominięciem tych "zobowiązań". Przedmiotem aportu nie mogły być wierzytelności, które właściciel wyprowadza z rozliczeń z własnym przedsiębiorstwem, czyli "zobowiązania z samym sobą". Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy zakwalifikowania zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i wobec ZUS) jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością, trzeba zwrócić uwagę na formę prowadzonej działalności przez podmiot gospodarczy, którego przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem do spółki. A mianowicie w czasie, w którym podmiot ten był właścicielem powstały zobowiązania publicznoprawne. To na nim jako na dłużniku ciążył obowiązek regulowania zobowiązań. Takim dłużnikiem nie mogło być przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu, gdyż nie posiadło odrębnej osobowości prawnej. Posiadał ją natomiast właściciel przedsiębiorstwa (analogicznie, por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt, II FSK 583/11). W zakresie zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że pracodawca jest jedynie jego administratorem i nie pozostaje on pod pełną jego kontrolą. Środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy – art.8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w ocenach prawnych Sądu pierwszej instancji naruszenia regulacji prawnych wskazanych w zarzutach rozpoznanej skargi kasacyjnej, i w związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.