I FSK 1797/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 425/16 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 425/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. sp. z o.o. w L. (da-lej zamiennie jako "Spółka") na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r., n ILPP3/4512-1-128/15-4/WN, dotyczącą podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia wyroku przedmiotem interpretacji było pytanie Spółki o możliwość potraktowania świadczonych i w dalszym ciągu planowanych przez nią usług udzielania pożyczek jako transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zmianami, dalej jako "ustawa o VAT") i nieuwzględnienie uzyskanego w ten sposób obrotu w proporcjonalnym rozliczaniu podatku naliczonego, o jakim mowa w art. 90 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Ministra Finansów, zaakceptowanym przez Sąd, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym czynności polegające na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można uznać za transakcje pomocnicze w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi I instancji na-ruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) raz art. 146 § 1 tej ustawy przez niewykonanie obowiązku kontroli administracji publicznej, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja narusz przepisy postępowania – art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), 2) art. 3 § 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji publicznej polegające na oddaleniu skargi i utrzymanie interpretacji, która narusza art. 90 ust. 6 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - naruszenia prawa materialnego: 1) art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o inter-pretację przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ pożyczki udzielane przez Spółkę nie będą stanowić czynności pomocniczych w rozumieniu tego przepisu, 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, które będzie skutkowało ograniczeniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, o jakim mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że Sąd zaakceptował interpretację, która jest wewnętrznie sprzeczna, arbitralna i została wydana w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ze stanu faktycznego nie wynika, że udzielanie pożyczek będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności produkcyjno-dystrybucyjnej Spółki, a na tym twierdzeniu Minister oparł swą interpretację. Sąd z kolei nie ocenił zarzutów Spółki zawartych we wniesionej doń skargi. Nie odniósł się do następujących kwestii: braku wskazania w uzasadnieniu interpretacji, jakie konkretnie okoliczności świadczą o tym, że udzielanie pożyczek nie ma charakteru pomocniczego, tendencyjnego zinterpretowania danych wskazanych przez Spółkę, braku analizy przesłanek właściwych czynnościom pomocniczym wynikających z orzecznictwa TSUE. W zakresie naruszenia prawa materialnego Spółka stwierdziła, że oceny, czy art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy dokonać z uwzględnieniem ogółu jej działalności i z uwzględnieniem tego, jaki wpływ działalność w zakresie udzielania pożyczek po-winna wywierać na zakres prawa do odliczania VAT po stronie Spółki. W pierwszej z tych kwestii stwierdziła, że zasadniczo prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji i dystrybucji rozwiązań technicznych dostępu do budynków i pomieszczeń. W tym kontekście działalność pożyczkowa nie rozwija działalności zasadniczej, nie jest jej konsekwencją i nie jest ani bezpośrednim, ani stałym, ani koniecznym jej elementem. W drugim aspekcie Spółka podniosła, że jej prawo do odliczenia nie powinno być ograniczone wówczas, gdy towary i usługi przy nabyciu których naliczony został podatek są wykorzystywane w małym zakresie w ramach udzielania pożyczek. Taki stan zachodzi w przypadku udzielania pożyczek, ponieważ działalność w zakresie udzielania pożyczek angażuje nabyte towary i usługi w marginalnym zakresie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Przede wszystkim NSA nie podzielił zarzutu, jakoby Sąd I instancji nie do-strzegł, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14h O.p. przez to, że uwzględnia okoliczności, które nie zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku. Uzasadniając ten zarzut Spółka wskazała na to, że nie wynika ze stanu faktycznego, iż działalność w zakresie udzielania pożyczek stanowi bezpośrednie, konieczne i stałe rozwinięcie jej działalności podstawowej. Słusznie Sąd I instancji podniósł na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku, że mamy tu do czynienia z odmienną oceną stanu faktycznego pod kątem przesłanek z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a nie z wykroczeniem ponad stan faktyczny zawarty we wniosku. W ten sposób zostały zinterpretowane zdarzenia przedstawione przez Spółkę, a to organowi interpretacyjnemu wolno. Organ nie dołożył od siebie nowych okoliczności faktycznych i zarzut, że Sąd tego nie zauważył jest chybiony. Interpretacja zawiera również wyjaśnienie stanowiska organu co do wykładni i możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a Sąd I instancji zreferował je w części historycznej uzasadnienia i ocenił. To, że Spółka nie została przekonana tym wywodem nie oznacza, że doszło do naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Polemika z wynikiem interpretacji i jej motywami nie daje podstaw do stawiania organowi zarzutu naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, a Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Polemika ta powinna toczyć się na gruncie zrzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu materialno-prawnego, z której to możliwości Spóła skorzystała, stawiając w pkt II skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zarzutu tego NSA jednak nie podzielił. Swój wywód o tym, że usługi udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy i obrót z tego tytułu nie podlega wliczeniu do proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Spółka oparła na dwóch zasadniczych kryteriach: - usługami pomocniczymi są takie, które nie stanowią stałego, bezpośredniego i koniecznego rozwinięcia działalności podlegającej opodatkowaniu, - usługami pomocniczymi są takie, które angażują bardzo ograniczoną ilość towarów i usług podlegających VAT. Tezy te zostały zaczerpnięte z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Pierwsza z wyroku z 29 października 2009 r., sygn. C-174/08, [...] oraz z wyroku z 11 lipca 1996 r., C-306/94, [...], druga z wyroku z 29 kwietnia 2004 r. C-77-01 [...]. Niewiele mówiące określenie "transakcje pomocnicze", użyte przez naszego ustawodawcę, należy zinterpretować z wykorzystaniem tych elementów i zasad wykładni, które mogą przyczynić się do ustalenia jego znaczenia i do zrozumienia celu tego przepisu. Trzeba zatem wykorzystać to, że przepis ten jest implementacją do ustawy o VAT art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. UE L 347/1 ze zm.), poprzednio art. 19 ust. 2 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, zwanej "szóstą dyrektywą"). Trzeba też skorzystać z wykładni językowej i historycznej, co nakazuje uwzględnienie faktu, iż do końca 2013 r przepis krajowy posługiwał się określeniem "transakcje sporadyczne". Analizując powołane tu wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze to, że były to wyroki stanowiące odpowiedzi na zapytania zadane w konkretnych stanach faktycznych i siłą rzeczy do nich się odnoszą, co wynika wprost z postawionych w nich tez, w których Trybunał ocenił konkretne czynności podatników. Trudno przyjąć, że Trybunał Sprawiedliwości zawarł w nich uniwersalną definicję usług "sporadycznych", "okazjonalnych", bo takie padają tam terminy. Jeśli zatem Trybunał uznał, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami, ponieważ stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu, to znaczy, że dokonał wykładni prawa unijnego pod kątem przedstawionego mu stanu faktycznego, formułując przy tym kryteria, które same w sobie wymagają dalszej wykładni. To samo dotyczy wyroku C-306/94, który odnosi się do lokat tworzonych na rachunek podatnika, a obejmujących środki wpłacane przez jego kontrahentów. Oczywiście są w tych wyrokach do wykorzystania elementy naprowadzające na prawidłowe rozumienie pojęcia "usługi sporadyczne", "okazjonalne", ale nie można uznać, że teza wyselekcjonowana z nich przez Spółkę zamyka i wyczerpuje temat. W każdej tego typu sprawie konieczna jest ocena warunków do uznania czynności za pomocniczą z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego. Jak podkreślił to Sąd I instancji, w przepisach art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 19 ust. 2 dyrektywy Rady 77/388/EWG, w zależności od wersji językowej, występują określenia: " transakcji sporadycznej" i "transakcji okazjonalnej". Zachowanie zasad wykładni prounijnej wymaga wykładni występującego w polskiej ustawie o VAT terminu "transakcje pomocnicze" z uwzględnieniem tych określeń. W wyroku C-174/08 Trybunał wskazał, że cel art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy polega na tym, ...by elementy określone w tym ustępie wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które wykonywane są tylko okazjonalnie, to jest mają znaczenie jedynie drugorzędne i incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. Trafnie w tym zakresie Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że określenie "sporadycznie", a jeszcze bardziej "okazjonalnie" odnosi się do czegoś, co występuje czasami, nieregularnie, przypadkowo, trafiające się tu i ówdzie, bo takie znaczenie w języku polskim mają te określenia. W takiej sytuacji zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności, nawet jeśli mają być rzadkie, nieczęste, nie spełniają tych kryteriów. Wskazanie w stanie faktycznym, że wobec systematycznego generowania nadwyżek finansowych Spółka udzieliła pożyczki spółce matce i zamierza nadal to robić wobec innych podmiotów z grupy kapitałowej, a także wobec innych podmiotów spoza tej grupy, oznacza, że Spółka przewiduje stały, zaplanowany z góry element działalności gospodarczej, którym będzie udzielanie pożyczek, które będą wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, a zatem działalność ta nie może być uznana za okazjonalną. Działalność ta oznacza rozwinięcie opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki (tak w wyroku C- 174/08) lub jej rozszerzenie (tak w wyroku C- 306/94) o kolejne formy działania jako usługodawcy. W wyroku C-174/08, w części zaczynającej się od słów Jeśli chodzi o poszanowanie pierwszej przesłanki... Trybunał stwierdził, że nie może być uznana za okazjonalną działalność zaplanowana z góry, regularnie i na stałe, co ma miejsce w stanie faktycznym przedstawiony we wniosku o interpretację. Nie jest zatem spełniony pierwszy i podstawowy warunek okazjonalności tych usług. Tak dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, zasługuje na akceptację. Zastosowanie tego przepisu do wskazanego we wniosku o interpretację jest również prawidłowe. Tego rodzaju wykładnia art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT znalazła już wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1450/14, NSA stwierdził, że: W przeciwieństwie do tego co twierdzi Skarżąca, czynności wykonywane przez Skarżącą nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowa, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. W wyroku z 11 października 2016 r, sygn. akt I FSK 320/15 NSA uznał, że: ...należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że czynności udzielania pożyczek członkom Grupy Kapitałowej, nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. W wyroku z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3141/17, WSA w Warszawie stwierdził, że: Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą więc takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. W wyroku z 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 699/16 WSA w Gliwicach uznał, że: Czynności polegające na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można uznać ich za transakcje pomocnicze w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (Wszystkie powołane tu wyroki krajowych sądów administracyjnych są dostępne w Bazie orzecznictwa na www.nsa.gov.p). Pogląd taki znalazł wyraz również w literaturze przedmiotu. Tomasz Michalik w "VAT. Komentarz" (Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2017, strona 1087, pkt 35) również uznał, że pojęcie "sporadyczne" powinno być rozumiane jako odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika ani też stałej działalności drugorzędnej. Drugi z warunków wskazanych przez Spółkę, który polega na tym, że usługami pomocniczymi są takie, które angażują bardzo ograniczoną ilość towarów i usług podlegających VAT, mógłby być brany pod uwagę wówczas, gdyby usługi te nie miały charakteru zaplanowanej z góry, stałej i regularnej formy działalności gospodarczej. Tak nie jest. Ponadto warunek ten na charakter dużo bardziej orientacyjny, gdyż z orzeczenia TS, z którego pochodzi (C-77/01) wynika, że: Chociaż skala dochodu wytwarzanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie należy ich traktować jako sporadycznych w rozumieniu tego przepisu, to okoliczność, że dochód ten jest większy niż dochód wytwarzany przez dane przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie wystarcza do wykluczenia możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako "sporadycznych". Nie jest to zatem warunek przesądzający kwestię, który mógłby obalić dotychczasowe wywody. Wracając zatem do zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszyła prawa materialnego – art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza jednocześnie, że nie można skutecznie postawić mu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, również zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 145 § 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 P.p.s.a nie mogą być uwzględnienie, bo oddalenia skargi na interpretację Ministra Finansów było uzasadnione. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).