III SA/Wa 898/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec skarżącej – D. S.A. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie należności głównej 1.504.821 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącej w Banku [...] i w Banku [...]. W dniu 24 września 2014 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała: - art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619, dalej – "u.p.e.a."), z uwagi na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem bowiem wykonanie stanowiącej jego podstawę decyzji z 7 lipca 2014 r. winno być dodatkowo wstrzymane co najmniej do kwoty 17.797.083,58 zł, - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego, - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., z uwagi na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3, a mianowicie błędne wyliczenie okresu naliczenia odsetek w pozycjach 38 oraz 39 części B skarżonego tytułu wykonawczego, podczas gdy prawidłowo skonstruowany tytuł wykonawczy powinien określać wysokość egzekwowanej należności pieniężnej, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawkę tych odsetek, - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczania zobowiązanemu upomnienia. Postanowieniem z [...] września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stwierdził, że przepisy art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania, bowiem nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., organ I instancji wskazał, że złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje z mocy prawa jej wstrzymania. Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia, organ wskazał, że upomnienie takie zostało doręczone. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdził, że skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny wskazał ponadto, że wystawiony tytuł egzekucyjny zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu: art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie: zarzutu nieistnienia części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r., zarzutu braku wymagalności obowiązku, zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego oraz zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zgodzić się ze skarżącą. Przede wszystkim, organ nie podzielił argumentacji skarżącej, co do zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku, ze względu na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – "u.k.s.") uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek. Przede wszystkim nie zgodził się ze skarżącą, która opóźnienie w wydaniu decyzji przypisuje organowi kontroli skarbowej. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do wyjaśnień Dyrektora UKS zawartych w pismach z 3 lutego 2014 r. i 30 czerwca 2015 r., z których wynika, że zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością sprawy, jej wielowątkowym i skomplikowanym charakterem, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków skarżącej w sprawie przesłuchania w charakterze świadka licznej grupy jej kontrahentów. Próba przesłuchania ponad 60 świadków związana była z ich wezwaniem. Dyrektor UKS twierdzi, iż wystosował 159 wezwań do stawienia się w charakterze świadka i dwukrotnie wezwał prezesa spółki do złożenia zeznań w charakterze strony. Ponadto w ramach pomocy prawnej zlecał przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. Dodatkowo, doręczenie korespondencji pełnomocnikowi skarżącej miało miejsce w ostatnich dniach awizowania przesyłki. Przedstawione okoliczności według Dyrektora UKS dowodzą, iż opóźnienie wydania decyzji było od niego niezależne, zatem przerwa w naliczeniu odsetek z art. 24 ust. 5 u.k.s. nie ma w sprawie zastosowania. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto wskazał, że na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może być prowadzony spór o okresy nienaliczania odsetek, w kontekście tego, czy do niewydania decyzji w terminie przyczynił się podatnik czy organ. Na poparcie swojej argumentacji, organ II instancji przywołał wyroki WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 847/14 oraz WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 364/11. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było również podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w związku z dokonanym zabezpieczeniem w postaci zastawów skarbowych na udziałach spółki, bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające nienaliczanie odsetek. Zastosowanie w sprawie miała natomiast przerwa w naliczeniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ odwołanie od decyzji Dyrektora UKS zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu. W ocenie organu II instancji, w sprawie niezasadny jest także zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, bowiem w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr SM 5/4569/14, tj. w dniu 15 września 2014 r. oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność objęta powyższym tytułem wykonawczym była wymagalna. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu okoliczności, że WSA w Warszawie postanowieniem z 26 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2937/14 wstrzymał wykonanie decyzji z 7 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wstrzymanie wykonania decyzji jest podstawą do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika z kolei, że w związku z powyższym postanowieniem, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 5/4569/14. Organ II instancji wskazał również, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2014 r., co według skarżącej skutkuje błędnym wyliczeniem okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dochodzona należność za czerwiec 2010 r. jest objęta kilkoma tytułami wykonawczymi. Przedmiotowy tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., zwrócony spółce w dniu 22 stycznia 2013 r. Kwota 1.085.885 zł z tytułu nienależnego zwrotu wraz z odsetkami naliczonymi od w/w należności podlega egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia, bowiem, jak wynika z akt sprawy, upomnienie to zostało doręczone 3 września 2014r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej. Zauważył, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wyjaśnił, iż skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowany środek egzekucyjny, trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie środki na rachunku w Banku [...] były niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia, natomiast w przypadku zajęcia rachunku w Banku Pekao, organ egzekucyjny zezwalał skarżącej na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. Zdaniem organu II instancji, w sprawie niezasadny jest także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.(art. 33 § 1 pkt 10). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że tytuł wykonawczy nr SM 5/4569/14 zawiera wszystkie wymagane informacje w tym z pkt 3 art. 27 u.p.e.a., tj. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego nieistnienia – co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji 7 lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek, - przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu podatnika w przedmiocie braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wystawionym w niniejszej sprawie, - przepisu art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wskazanie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w treści tytułu wykonawczego podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, - przepisu art. 24 ust 5 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust 6 u.k.s., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, a także skoro opóźnienie to wynikało z przyczyn zależnych od tego organu, - przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację, podczas gdy zdaniem skarżącej, z celowościowej interpretacji w/w przepisu wynika, iż słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę w każdym przypadku, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek, - przepisów postępowania, poprzez rozstrzygniecie o zarzutach skarżącej w przedmiocie przerw w naliczaniu odsetek, w oparciu o ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS, z pominięciem samodzielnych ustaleń w tym zakresie, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS przyczyniły się okoliczności niezależne od organu oraz działania podejmowane przez skarżącą, podczas gdy opóźnienie (niemalże trzyletnie) wynikało z zawinionych działań i zaniechań organu kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów okazał się zasadny. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z 22 września 2015 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego wykazała, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa w stopniu obligującym Sąd do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy na istniejący między stronami spór co do okresu za jaki zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym, a dokładniej kwestii związanych z przerwą w ich naliczaniu, która wynika z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Należy zatem wskazać, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. W konsekwencji okoliczności podnoszone przez skarżącą mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przechodząc do oceny tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy niniejsze mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, wyrok WSA w Krakowie z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14). W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy należy zastrzec, że między stronami nie ma sporu co do tego, iż w kontrolowanej sprawie decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono skarżącej 16 sierpnia 2010 r., a postępowanie to zakończono wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w dniu [...] stycznia 2014 r. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w W. jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i w konsekwencji należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcia organy te oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w pismach z 3 lutego 2014 r. i 30 czerwca 2015 r. W pismach tych Dyrektor UKS wskazuje wprawdzie na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, próby przesłuchania znaczącej liczby świadków, zgłaszanie wniosków dowodowych przez skarżącą, niemniej jednak z pism tych nie wynika ani chronologia podejmowanych czynności ani celowość ich podejmowania. Jak zasadnie podnosi skarżąca, w niniejszym postępowaniu organy w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzonego postępowania według kryteriów przedstawionych powyżej. W ocenie Sądu, same lakoniczne wyjaśnienia Dyrektora UKS, nie dawały podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., który powołując się na orzeczenia WSA w Olsztynie (wyrok z 23grudnia 2014 r., I SA/Ol 847/14) i w WSA Gliwicach (wyrok z 17 listopada 2011 r. , I SA/Gl 364/11) podnosi, że na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może być prowadzony spór o okresy nienaliczania odsetek, w kontekście tego czy do niewydania decyzji w terminie przyczynił się podatnik czy organ, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, poglądu tego nie podziela. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że organ egzekucyjny wstawiając tytuł wykonawczy obowiązany jest wskazać w nim zarówno kwotę należności głównej jak i kwotę odsetek, z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Skoro natomiast przesłanki oceny zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, w związku z niedoręczeniem decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, uregulowane zostały w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., nie sposób przyjąć, że organ egzekucyjny nie może tych przesłanek oceniać, a zobowiązany nie może tego rodzaju zrzutu podnosić. Oczywiście, zgodzić się można z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w zakresie oceny zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek wystarczające może być oparcie się na wyjaśnienia organu kontroli skarbowej, ale tylko wówczas, jeżeli te wyjaśnienia są szczegółowe i precyzyjne a nie lakoniczne. Jako przykład należytej relacji z czynności poodejmowanych przez organ kontroli skarbowej wskazać można chociażby wyjaśnienia Dyrektora UKS udzielone w powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. sprawie sygn. akt I SA/Ol 847/14 (wyrok WSA w Olsztynie z 23 grudnia 2014 r.). Z orzeczenia tego wynika, że Dyrektor UKS, chronologicznie, w 83 punktach, przedstawił przebieg postępowania kontrolnego ze wskazaniem dat podejmowanych czynności. W takiej sytuacji dla oceny zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek wystarczyło samo pismo (wyjaśnienia) organu kontroli skarbowej. Zauważyć w związku z powyższym należy, że tylko wyczerpująca relacja z czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego, pozwala Sądowi na ocenę, czy w istocie były podstawy do nienaliczania odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., a tym samym czy prawidłowo w tytule wykonawczym określono ich wysokość. Gdyby natomiast podzielić argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że brak jest podstaw do oceny w niniejszym postępowaniu zasadności nienaliczania odsetek a wystarczające jest w tym zakresie oparcie się na zdawkowych i niekiedy subiektywnych pismach organu kontroli skarbowej, wówczas w istocie kontrola prawidłowości naliczonych odsetek, a tym samym istnienia/nieistnienia części obowiązku objętego tytułem wykonawczym, byłaby iluzoryczna. Reasumując należy stwierdzić, że organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dało organowi podstaw do zastosowania wspomnianego przepisu, co oznacza, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. Warto również wskazać, że w innych postępowaniach w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, a dotyczących później wystawionych tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny uwzględniał już przerwę w naliczaniu odsetek wynikającą z art. 24 ust. 5 u.k.s. (przykładowo w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015 r. nr [...], dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego 10 lipca 2015 r.). Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny miał również obowiązek uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za okres dokonanego zabezpieczenia na majątku skarżącej. Jak stanowi powołany przepis odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem nienaliczania odsetek jest to, aby objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. W konsekwencji, sam fakt dokonania zabezpieczenia – jak chce tego skarżąca – nie może stanowić o zasadności nienaliczania odsetek. Za bezpodstawny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 2 u.p.e.a. Uzasadniając ten zarzut skarżąca podnosi, że organy I i II instancji uznały za niedopuszczalny, sformułowany na tej podstawie zarzut, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym a tym samym uchyliły się od rozpoznania tego zarzutu. Powyższa argumentacja jest zupełnie chybiona. Zarzut ten został bowiem uznany za niezasadny a nie za niedopuszczalny (art. 34 § 1a u.p.e.a.) i wbrew twierdzeniom skarżącej organy w tej kwestii wypowiedziały się merytorycznie. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zarzut ten jest niezasadny bowiem w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], tj. w dniu 15 września 2014 r. oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność objęta powyższym tytułem wykonawczym była wymagalna. Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zarzut ten skarżąca uzasadnia przede wszystkim błędnym wyliczeniem egzekwowanych kwot wskazanych w upomnieniu. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. służy do kwestionowania samej okoliczności doręczenia upomnienia. Jak wynika natomiast z akt sprawy upomnienie doręczono skarżącej w dniu 3 września 2014 r. Ponadto, upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. ma jedynie charakter informacyjny. Istotą upomnienia jest uprzedzenie zobowiązanego o zagrożeniu wszczęciem egzekucji administracyjnej. Czynność taka nie ma charakteru władczego, nie rozstrzyga ani o ustanowieniu, ani o istnieniu obowiązku. Tym samym, skoro upomnienie zostało skutecznie doręczone skarżącej, to podnoszone przez nią okoliczności dotyczące treści samego upomnienia, nie mogą stanowić o zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.. Reasumując, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona rzetelnej analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym względem strony skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. W szczególności organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Uzasadniając ponownie wydane rozstrzygnięcie organ zbada szybkość postępowania biorąc w szczególności pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Organ odpowie na pytanie, czy wykonywane czynności odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy. Dla rzetelnego dokonania tej analizy organ będzie zobowiązany zbadać akta postępowania kontrolnego lub wystąpić do organu kontroli skarbowej o szczegółowy i chronologiczny wykaz czynności podejmowanych w trakcie postępowania kontrolnego. Na tej podstawie, organ będzie zobowiązany wyjaśnić, czy prowadząc postępowanie przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.