II FSK 2890/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 228/16 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 228/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł R.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz w niedostatecznym stopniu uzasadnił zapadłe rozstrzygnięcie i podstawy oraz motywy, na których zostało wydane. II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj.: 1. art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) z przepisów tych wynika, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i dokonanym wydatkiem, by wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, b) z przepisów tych wynika, że samo poniesienie wydatków na obsługę kredytu bez uzyskania przychodów związanych z papierami wartościowymi nie może spowodować uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu, c) za koszt uzyskania przychodów w związku z nabyciem akcji mogą być uznane jedynie koszty obsługi kredytu, z którego środki zostały bezpośrednio wydatkowane na nabycie akcji, zaś za koszt ten nie mogą być uznane koszty obsługi kredytu refinansowego, którym spłacono uprzednio zaciągnięty kredyt, który posłużył nabyciu akcji; 2. art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zaliczenia na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu refinansowego zaciągniętego w celu spłaty kredytu przeznaczonego na zakup papierów wartościowych, podczas gdy kwestię zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ; 3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na jego podstawie za koszt uzyskania przychodu mogą zostać uznane jedynie te wydatki, które spowodowały uzyskanie przychodu z tytułu zbycia akcji, natomiast za takie koszty nie mogą zostać uznane wydatki na obsługę kredytu, który posłużył spłacie wcześniej zaciągniętego kredytu na nabycie akcji, a w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie. Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stan faktyczny przyjęty w sprawie przez Sąd I instancji nie jest między stronami sporny. W dniu 6 sierpnia 2008 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy Bankiem Pekao S. A. z siedzibą w Warszawie (pożyczkodawca) a skarżącym (pożyczkobiorca). Z treści umowy wynika, że celem zaciągnięcia pożyczki była całkowita spłata zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez skarżącego kredytu od M. Corp. z siedzibą w N., który to kredyt służył nabyciu akcji spółki A. S. A. Akcje te nie zostały zbyte w 2010 r. natomiast z tytułu spłaty pożyczki strona poniosła w 2010 r wydatki w łącznej kwocie 7 042 893,35 zł (odsetki + prowizja). Ponadto umową z dnia 16 lipca 2009 r. zawartą z Bank PBC S. A. skarżący zaciągnął pożyczkę lombardową celem zakupu papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Poza sporem jest również, że otrzymane z tej pożyczki środki nie zostały w 2010 r. wydatkowane na nabycie papierów wartościowych a posłużyły spłacie wcześniej zaciągniętego kredytu. W 2010 r. z tytułu spłaty pożyczki lombardowej skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 1 890 974 zł (odsetki +prowizja). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek i prowizji od pożyczek przeznaczonych na spłatę (refinansowanie) uprzednio zaciągniętego kredytu i pożyczki, z których środki posłużyły nabyciu papierów wartościowych, a w konsekwencji stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu o łączną kwotę 9 008 867,49 zł, tj.: - kwoty 7 042 893,35 zł stanowiącej odsetki i prowizję zapłacone w 2010 r. od umowy pożyczki z Bank Pekao S.A., oraz - kwoty 1 965 974,14 zł stanowiącej odsetki i prowizję zapłacone w 2010 r. od pożyczki lombardowej zaciągniętej na podstawie umowy zawartej z Deutsche Bank PBC S. A. Co do zasady, o tym jaki wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Według art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (pkt 38); zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych (pkt 38b). Rozpatrując relację zachodzącą pomiędzy art. 22 ust. 1 a art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Wprawdzie podstawę normatywną rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyżej wyroku stanowiły przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak, biorąc pod uwagę tożsamość normatywną art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy, że poczynione w tym wyroku rozważania o charakterze ogólnym pozostają w pełni aktualne także w odniesieniu do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter [w] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2011r., str.558 i następ. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2011r ). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 – 16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r, sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012 r NR , poz.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że koszty kredytu refinansowego w postaci odsetek i prowizji mogłyby być rozważane i ewentualnie uznane jako wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konkluzja taka czyni konieczną dalszą ocenę kredytu refinansowego pod kątem regulacji zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b u.p.d.o.f. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. określa zasady rozliczania w czasie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych przyjmując zasadę, że podlegają one rozliczeniu w dacie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna jest argumentacja strony skarżącej, która wywodzi, że przepis ten nie dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kredytem zaciągniętym na nabycie wskazanych w nim walorów. Przez zwrot "wydatków na nabycie" należy rozumieć wszelkie wydatki poniesione na nabycie walorów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma żadnych racjonalnie uzasadnionych podstaw, aby z katalogu tego wyłączyć koszty kredytu, skoro celem jego zaciągnięcia było właśnie nabycie papierów wartościowych. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. wynika, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych. A contrario, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych mogą być uznane tylko te odsetki i prowizje od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, które przypadają proporcjonalnie na tę część kredytu, która została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych. Podkreślić należy tutaj także, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tych odsetek i tych prowizji, które zostały naliczone od kredytu, który został zaciągnięty na nabycie papierów wartościowych co wynika wprost z brzmienia tego przepisu. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próbuje, jak się wydaje, przesunąć kredyt refinansowy z zakresu regulacji powołanych wyżej norm zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b u.p.d.o.f. i poddać go ocenie tylko w aspekcie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze z przepisów tych wynika jasno, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i prowizji dotyczy tylko tych, które związane są z kredytem zaciągniętym na zakup akcji, i tylko tych. Po wtóre pogląd taki uznać należy za sprzeczny z ratio legis analizowanych przepisów. Jako zupełnie nieracjonalną – przy założeniu racjonalności ustawodawcy – uznać należy regulację, która z jednej strony limitowałaby możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytów tylko do wielkości proporcjonalnej do kwoty kredytu wykorzystanego na zakup akcji. Z drugiej strony pozwalałaby na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek i prowizji w sytuacji, gdy kredyt nie byłby przeznaczony bezpośrednio na zakup akcji, ale na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup akcji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadne są zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zarówno poprzez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przykładów sytuacji, w których koszty kredytów refinansowych czy konsolidacyjnych zostały uznane przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów należy zauważyć, że nastąpiło to w odmiennych stanach faktycznych. Dotyczyło bowiem przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku tego źródła przychodów ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnej regulacji ograniczającej możliwość uznawania kosztów tego rodzaju kredytów za koszty uzyskania przychodów, tak jak czyni to w odniesieniu do kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe. Skoro jest to odrębne źródło przychodów, to ocena takiego wydatku powinna być dokonywana poprzez pryzmat regulacji właściwej dla tego, i tylko tego źródła przychodów. Poczynione wyżej uwagi stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjna, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższa wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Jakkolwiek Sąd I instancji nie odniósł się wprost do ewentualnej możliwości uznania prowizji i odsetek do kosztów uzyskania przychodów ze względu na kwalifikacje tego wydatku jako poniesionego dla zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, to jednak uchybienie to, w światle powyższych rozważań pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.