I FSK 1693/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasto S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1156/13 w sprawie ze skargi Gminy Miasto S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określających w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Gminy Miasto S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Gminy Miasta S. dotyczy wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1156/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Gminy Miasta S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 sierpnia 2013 r. odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 25 lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej. Skarżąca nie odwołała się od tej decyzji, a zatem stała się ona ostateczna. W dniu 30 października 2012 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wymienionym orzeczeniem organu pierwszej instancji oraz o uchylenie tej decyzji. Jako podstawę swojego wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", tj. wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu. Okolicznościami powołanymi przez skarżącą miały być: - wykonywanie przez gminę sprzedaży opodatkowanej od czerwca do grudnia 2007 r. na cmentarzach komunalnych w S. oraz S.-P., czego gmina nie uwzględniła w złożonej deklaracji, - ponoszenie wydatków inwestycyjnych na cmentarzach oraz wydatków związanych z ich bieżących utrzymaniem, - ustalenie proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami, - ponoszenie wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem skarżącej, były to okoliczności istotne, gdyż skutkowały koniecznością określenia innej (wyższej) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres rozliczeniowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 243 § 1 Op, wznowił postępowanie w wymienionej sprawie, jednakże po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, decyzją z dnia 27 lutego 2012 r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 25 lutego 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że powołana przez skarżącą sprzedaż opodatkowana (przyjmowanie opłat za miejsca pochówku) mieściła się w zakresie zadań publicznych gminy, związanych z utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzami komunalnymi. Ponadto na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) były to czynności zwolnione. Powołana okoliczność nie okazała się zatem istotna, gdyż nie wpływała na zmianę rozliczenia podatku, dokonaną w kwestionowanych decyzjach. To z kolei powodowało, że gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i na bieżące utrzymanie cmentarzy, gdyż nie były one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ uznał również, że nowej, istotnej okoliczności nie stanowił brak odliczeń częściowych podatku naliczonego poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", gdyż to po stronie gminy istniało prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można było proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 Uptu, prawo do skorygowania podatku naliczonego za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe ustało z dniem 1 stycznia 2012 r. Gmina musiałaby się zatem powołać na tę okoliczność przed tym dniem. W kwestii natomiast wydatków na realizację projektów inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową i rekreacyjną organ wskazał, że powstałe obiekty przekazano w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu, będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład wykorzystywał przekazane obiekty do czynności opodatkowanych, a zatem gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur dokumentujących powołane wyżej wydatki. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S.. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że pobieranie opłat za miejsca pochówku na cmentarzach komunalnych stanowiło czynność opodatkowaną. Organ przyznał również skarżącej rację w kwestii prawa do odliczenia w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących cmentarzy komunalnych. Stwierdził jednak, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwił dokonanie zmian w rozliczeniach, a zatem konieczne stało się utrzymanie w mocy decyzji ostatecznej z dnia 25 lutego 2010 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Powyższe orzeczenie gmina zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i 192, art. 240 § 1 pkt 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 120 Op, art. 2, art. 84, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 Uptu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji, w kwestii przesłanek wznowieniowych, zgodził się z organem odwoławczym, że pobieranie opłat za miejsca pochówku na cmentarzach komunalnych stanowiło czynność opodatkowaną. Uznał ponadto za prawidłowe stwierdzenie, że faktury dokumentujące poniesione wydatki dotyczące cmentarzy komunalnych dawały skarżącej prawo do odliczenia. Dowody dotyczące tych zdarzeń, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych, a nieznane organowi, stanowiły przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Op, miały istotne znaczenie dla sprawy. Wraz z innymi okolicznościami lub dowodami mogły bowiem stać się podstawą wydania odmiennych decyzji niż te, które zapadły poprzednio. W kwestii upływu terminu do skorzystania z prawa do odliczenia poprzez złożenie korekty deklaracji, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów. Sąd wskazał, że prawo do korekty z art. 86 ust. 13 Uptu powiązane było ściśle z powstaniem prawa do odliczenia. Dotyczyło sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z tego prawa w ustawowo przewidzianym terminie. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik mógł skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że powołany przepis był niezgodny z prawem wspólnotowym. Z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", wynikało, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostawało w kompetencji państwa członkowskiego. Wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie mogły jednak naruszać podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Odwoławszy się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", Sąd wskazał, że ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 Uptu termin krańcowy rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadały wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe, a także były zgodne z Konstytucją RP. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że fakt nie odliczania częściowego podatku naliczonego, poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Uptu należało zgłosić przed dniem 1 stycznia 2012 r. Sąd dodał jednak, że dowody dokumentujące koszty ogólne, zawierające podatek naliczony, który nie został uwzględniony przy obliczaniu proporcji w myśl art. 90 ust. 2 Uptu, nie stanowiły przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Za prawidłową Sąd uznał również argumentację organu odnoszącą się do wydatków poczynionych w związku z infrastrukturą sportową oraz rekreacyjną, którą gmina przekazała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Na powyższe orzeczenie Gmina Miasto S., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 Ppsa zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne (art. 174 pkt 2 i 1 Ppsa) powołała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i 13 Uptu poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego. Organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 13 Uptu w toku postępowania wznowienionowego, chociaż przepis ten ma zastosowanie jedynie do podatnika dokonującego korekty deklaracji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i 13 Uptu oraz art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuchylenie decyzji. Organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 13 u.p.t.u, chociaż jest on niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej i prawem wspólnotowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzec co do istoty sprawy, względne przekazać tę sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ponieważ fakt ujawnienia się proporcji służącej do odliczeń częściowych stanowi nową okoliczność faktyczna istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję pierwotną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 240 § 1 pkt 5 Op oraz art. 86 ust. 1 Uptu poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzec co do istoty sprawy, względne przekazać tę sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu faktu, że prawo do odliczenia podatku przez gminę od inwestycji wykorzystywanych przez jej zakład budżetowy stanowi nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi, który wydał decyzję pierwotną; - art. 86 ust. 13 Uptu poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ma on zastosowanie w toku postępowania wznowieniowego, chociaż z jego treści wynika, że stosuje się on jedynie do podatnika dokonującego korekty deklaracji podatkowej; - art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 86 ust. 13 tej ustawy oraz art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że art. 86 ust. 13 Uptu ma zastosowanie w sytuacji, gdy zasadny jest zarzut jego niezgodności zarówno z Konstytucją jak i prawem wspólnotowym; - art. 86 ust. 1 Uptu poprzez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego służącego inwestycji, która jest następnie wykorzystywana przez zakład budżetowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2016 r. gmina uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazując na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące prawa do korekty podatku naliczonego w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Pierwszy z postawionych zarzutów kasacyjnych dotyczył możliwości zwiększenia kwot podatku naliczonego w decyzji wydanej po wznowieniu postępowania w kontekście ustawowego terminu, w którym podatnikowi służyło prawo do korekty tego podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 13 Uptu, korekty podatku naliczonego można było dokonać nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła po upływie tego terminu. W związku z tym Sąd uznał, że nie mogła powoływać się w postępowaniu wznowieniowym na odliczenie częściowe, ustalane według proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 Uptu w odniesieniu do poniesionych kosztów ogólnych oraz na wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy, gdyż wymagało to korekty podatku naliczonego w ustawowo przewidzianym terminie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym powołaniu się na jego treść przez organ podatkowy w toku postępowania wznowieniowego. Zarzuciła również sam fakt zastosowania tego przepisu, mimo jego niezgodności z art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 168 Dyrektywy 112. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię, okazał się usprawiedliwiony. Wskazać należy bowiem, że art. 86 ust. 13 Uptu upoważnia podatnika do realizacji, w zakreślonym w tym przepisie terminie, zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego", gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach ustawowych przewidzianych dla tych okresów. Z uwagi na swój charakter, korekta może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma ona zastosowania po zakończeniu tego etapu rozliczeniowego. Po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wszelkie uprawnienia podatnika w zakresie korekty mogą być realizowane tylko pod kontrolą organu podatkowego, który wydał tę decyzję, w ramach stosownego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Realizacja stosownego żądania w tym przedmiocie ograniczona jest natomiast terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, do określenia terminu, w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego za ten okres, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 Uptu, a art. 70 § 1 Op. (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., I FSK 836/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik może zatem, we wniosku o wznowienie postępowania, powoływać się na okoliczności, które uzasadniają zwiększenie kwoty podatku naliczonego, jeśli nie upłynął termin przedawnienia za dany okres rozliczeniowy, nawet po wygaśnięciu prawa do korekty podatku naliczonego z powodu upływu terminu, określonego w art. 86 ust. 13 Uptu Nie był natomiast zasadny zarzut oparty na niezgodności art. 86 ust. 13 Uptu z powołanymi przepisami Konstytucji RP i Dyrektywy 112. Rozważania w tym zakresie rozpocząć należy od powołania wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA, w którym TSUE orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. W orzeczeniu tym TSUE odnosił się do 2-letniego terminu zawitego uznając, że sam w sobie nie jest on w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania podatnikowi prawa do odliczenia. Skoro zatem zdaniem TSUE 2-letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5-letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady. W kontekście zasady równoważności TSUE podkreślił natomiast, że nie narusza jej sam fakt, iż termin zawity dla organu podatkowego do weryfikacji rozliczeń podatnika rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, art. 86 ust. 13 Uptu nie narusza również zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". W ocenie NSA, art. 86 ust. 13 Uptu nie wykracza poza wskazane kryteria. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, czy też dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć. Z powyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał zarzut kwestionujący zgodność art. 86 ust. 13 Uptu z art. 168 Dyrektywy 112. Bezpodstawne jest zatem także twierdzenie, że przepis ten narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż norma tego przepisu w żaden sposób nie godzi w powyższe przepisy ustawy zasadniczej. Stanowisko to znajduje zresztą potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14; z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14; z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14; z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14; z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 856/14 i sygn. akt I FSK 705/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejne zagadnienie podniesione w ramach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych stanowiło ustalenie, czy można było uznać za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, powzięcie wiedzy przez skarżącą, po wydaniu decyzji ostatecznej, że występują u niej zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i sprzedażą zwolnioną, co spowodowało "ujawnienie się proporcji do odliczeń częściowych", a w konsekwencji zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Zdaniem NSA, rację w tej kwestii miał Sąd pierwszej instancji, albowiem nie były to okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. W decyzjach pierwotnych weryfikacji poddano deklaracje podatkowe, w których skarżąca dokonała odmiennej oceny poniesionych wydatków ogólnych z punktu widzenia treści art. 90 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu. Nie zostały one przez nią uznane za mające związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami zwolnionymi w rozumieniu przepisów Uptu. Błędna ocena stanu faktycznego, pod względem prawnym, nie może natomiast stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 645). Pogląd ten jest również prezentowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 152/13; z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 398/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op w zakresie w jakim uznał, że "fakt ujawnienia się proporcji do odliczeń częściowych" nie stanowił nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Kolejne zarzuty kasacyjne dotyczyły kwestii prawa do odliczenia w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez skarżącą, które wykorzystał jej zakład budżetowy. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że skarżąca nie mogła w ogóle powoływać się na tę okoliczność, gdyż to nie ona, a inny podatnik, wykorzystał dokonane inwestycje do czynności opodatkowanych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez przyjęcie, że nie miała prawa do odliczenia w odniesieniu do poczynionych wydatków. Zarzut ten okazał się usprawiedliwiony, gdyż w tym wypadku, choć bezpośrednim wykonawcą czynności opodatkowanych nie była skarżąca gmina, lecz jej zakład budżetowy, to nie miało to znaczenia w kontekście tożsamości nabywcy towarów i usług oraz podmiotu świadczącego czynności podlegające opodatkowaniu. Zakład budżetowy skarżącej nie mógł zostać uznany za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, a zatem komercyjne wykorzystanie wybudowanej infrastruktury, w kontekście podmiotowości w podatku od towarów i usług, należało przypisać gminie. Podkreślić trzeba, że w wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, w sprawie Gminy Wrocław, TSUE wskazał kryteria, w oparciu o które należy oceniać, czy dany podmiot prawa publicznego jest samodzielnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Wyrok ten dotyczył wprawdzie bezpośrednio jednostki budżetowej, lecz podniesiona w nim argumentacja może być wykorzystana również w odniesieniu do zakładu budżetowego. Zdaniem TSUE, dla uznania za samodzielnego podatnika podmiot prawa publicznego musiałby wykonywać działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz ponosić ryzyko gospodarcze tej działalności. Z kolei w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 NSA stwierdził, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz nie spełnia warunków, na które wskazał TSUE w powoływanym orzeczeniu. Tym samym, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, skarżącej przysługiwało zatem na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, wykorzystanej bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy. Zgodnie bowiem z tym co NSA wskazał w uzasadnieniu powołanej uchwały, w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Błędna wykładnia powołanego przepisu nie miała jednak znaczenia dla oceny zasadności kolejnego zarzutu, który w kontekście wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury podniosła skarżąca. Zarzut ten dotyczył możliwości uznania poniesienia tych wydatków za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. W powyższym zakresie nie można było przyznać racji skarżącej, albowiem i w tym przypadku nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, lecz doszło do błędnej kwalifikacji określonych transakcji z punktu widzenia powstania u podatnika prawa do odliczenia. Stan faktyczny w tym zakresie nie uległ zatem zmianie. Zmieniła się jedynie jego ocena prawna w kontekście dyspozycji art. 86 ust. 1 i 2 Uptu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie w jakim nie stwierdził, że fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę sportową i rekreacyjną stanowił nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 203 pkt 1 Ppsa.