II FSK 1331/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 572/13 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 572/13, mocą którego uchylono postanowienie Ministra Finansów z 24 września 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu w przedmiocie pozostawienia wniosku J. S. (dalej: skarżąca, strona) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że jako osoba fizyczna, posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 276 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), może być wspólnikiem spółki osobowej. W przyszłości możliwe jest rozwiązanie spółki i przeprowadzenie jej likwidacji. Wskutek likwidacji spółki skarżąca może otrzymać określone składniki jej majątku, zarówno środki pieniężne jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego spółki). Może odpłatnie zbyć niektóre składniki majątku uzyskane w powyższy sposób. W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) czy w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez nią z tytułu likwidacji spółki po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki i w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, skarżąca uzyska przychód z tego tytułu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) czy w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez nią z tytułu likwidacji spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez skarżącą na ich nabycie lub wytworzenie (gdy spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą lub spółkę, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W związku z tym, że treść wniosku została przedstawiona ogólnikowo i niekonkretnie, organ wezwał skarżącą do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego, a w szczególności: 1) wskazania rodzaju spółki osobowej, której zamierza być wspólnikiem. W przypadku gdyby była to spółka komandytowa-akcyjna zobowiązano do wskazania, jaki status będzie posiadała w spółce (status akcjonariusza, komplementariusza, czy też będzie wspólnikiem o podwójnym statusie akcjonariusza i komplementariusza). 2) podanie, jakiego rodzaju składniki majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym otrzyma wskutek likwidacji spółki osobowej, np. czy będą to rzeczy ruchome, akcje, udziały, wierzytelności. W odpowiedzi na to pismo skarżąca wskazała, że będzie to spółka jawna. Ponadto poinformowała, że składnikami majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym otrzymanymi wskutek likwidacji spółki osobowej będą przede wszystkim prawa majątkowe, ale nie wyklucza, że będą to również ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych, np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej, jaka może być wynajmowana przez spółkę jawną. W uzupełnieniu odpowiedzi na powyższe wezwanie wskazała dodatkowo, że prawami majątkowymi, które uzyska w drodze likwidacji spółki, będą w szczególności: akcje, obligacje, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów. Postanowieniem z 2 sierpnia 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 14g § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, z uwagi na niedokonanie skutecznego uzupełnienia jego braków formalnych (niedokonanie żądanego doprecyzowania, dookreślenia przedstawionego zdarzenia przyszłego). Rozpatrzywszy zażalenie skarżącej na powyższe postanowienie organ utrzymał je w mocy w zaskarżonym do Sądu postanowieniu z 24 września 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego w sposób ogólny, niedookreślony. Tymczasem, ocena skutków podatkowych planowanej czynności likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej oraz odpłatnego zbycia polikwidacyjnych składników majątku nie może zostać dokonana prawidłowo przy wybiórczym traktowaniu elementów opisu zdarzenia przyszłego oraz niesprecyzowaniu indywidualnego "scenariusza" wydarzeń determinującego określone skutki podatkowe. Na podstawie złożonego wniosku organ nie miałby możliwości skonstruowania uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, skoro miał wątpliwości co do ostatecznego kształtu zdarzenia mającego stanowić bazę dla oceny interpretacyjnej. Pewność i skonkretyzowanie zdarzenia przyszłego wystąpi wtedy, gdy skarżąca wskaże wyczerpująco (numerus clausus), jakie prawa majątkowe wchodzić będą w skład otrzymanego przez nią majątku polikwidacyjnego. Skutki podatkowe odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku (w tym praw majątkowych), będą istotnie determinowane ich rodzajem - kategorią, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia (treści interpretacji). Organ wskazał, że z powyższych względów wezwano skarżącą do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o ściśle określone elementy. Skarżąca nie udzieliła w sposób jednoznaczny odpowiedzi na pytanie nr 2, a zatem opis zdarzenia przyszłego, które miało być przedmiotem interpretacji, nadal pozostaje niedookreślony i nie może być podstawą dla wydania interpretacji indywidualnej. W szczególności skarżąca nie określiła precyzyjnie, jakie to prawa majątkowe stanowić mają składniki majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym. Zdaniem organu uzasadnione podstawy ma pogląd, który legł u podstaw zaskarżonego postanowienia, że skarżąca w zamierzony sposób "zunifikowała" treść wniosku, ażeby z ogólnego poziomu wysondować, a w konsekwencji przetransponować skutki podatkowe ewentualnej interpretacji do bliżej nieokreślonych zdarzeń (poszczególnych kategorii praw majątkowych). Zdaniem organu w sposobie prezentacji zdarzenia interpretacyjnego dostrzec można wiele komponentów płynnych, niedomkniętych (w szczególności, przede wszystkim), które nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację problematyki, w efekcie uniemożliwiają skuteczną subsumcję. Przy tak niewykrystalizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie można zresztą mówić o interpretacji indywidualnej. Zdaniem Ministra nie mógł on, nie wykraczając poza ramy zakreślone dla instytucji interpretacji indywidualnych, w dalszym ciągu dopytać o kolejne elementy zdarzenia przyszłego (kolejne rodzaje praw majątkowych); wydać interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyszczególnionych aktywów, resztę zaś pozostawić bez rozpatrzenia; uznać tak udzielonych wyjaśnień za wystarczające i kompletne. W skardze złożonej do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 14b § 1 o.p. oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd uznał, że skarżąca, wbrew twierdzeniom organu, uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wezwaniem, tj. zarówno wskazała rodzaj spółki osobowej, której zamierza być wspólnikiem (spółka jawna), jak też podała rodzaj składników majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym, który otrzyma wskutek likwidacji spółki jawnej. Z treści odpowiedzi udzielonych na wezwanie organu wynika bowiem, że będą to przede wszystkim prawa majątkowe, w szczególności: akcje, obligacje, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów. Jednocześnie skarżąca nie wykluczyła, że będą to również ruchomości o niewielkiej wartości niewpisane do ewidencji środków trwałych, takie jak stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym z uwagi na fakt, że nie da się przewidzieć, jakie dokładnie aktywa będą należały do spółki jawnej w chwili jej likwidacji, nie mogła ona wymienić ich w sposób enumeratywny. W takim przypadku organ interpretacyjny powinien wskazać skutki podatkowe odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez skarżącą na wezwanie do uzupełnienia wniosku. Sąd podkreślił, że podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie stanowiło zdarzenie przyszłe, które ze swej istoty charakteryzuje swoista niepewność, bowiem jego elementy mogą ale nie muszą zaistnieć. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie: 1. art. 14g § 1 i 3 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14g § 1 i 3 o.p. ze względu na przyjęcie przez Sąd, że skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji zgodnie z wezwaniem organu; 2. art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14k i 14m o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ ma obowiązek wydania interpretacji mimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14g § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 i art. 121 w zw. z art. 14h o.p. przez błędne przyjęcie, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiono w sposób wyczerpujący i że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, § 2 pkt 4a i art. 153 p.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i uznanie, że organ powinien był w tej sprawie wydać interpretację indywidualną. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 153 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym pierwszym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek, jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotknięte jest bowiem wadą uniemożliwiającą dokonanie jego pełnej kontroli kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym skarżąca nie przedstawiła na wezwanie do uzupełnienia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, co nie pozwoliło organowi na dokonanie jego oceny i wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Naczelny Sad Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku pełnej i wnikliwej analizy oraz oceny przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego. Sąd nie zweryfikował stanu sprawy przy uwzględnieniu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, treści wezwania organu do uzupełnienia braków formalnych, regulacji wskazanych przez wnioskodawcę, które miały podlegać interpretacji i zadanego pytania oraz odpowiedzi na wezwanie. W przedmiotowej sprawie trudno wskazać, jakimi przesłankami kierował się Sąd wskazując, że wniosek spełniał wszystkie wymagania formalne, tym bardziej, że z treści uzasadnienia wyroku można wywieść, że brak wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego nie stanowi przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej. Prawidłowo wskazał organ w skardze kasacyjnej, że treść uzasadnienia orzeczenia nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, w jaki sposób Sąd rozumie wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe, które ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. czy – zdaniem Sądu – organ w każdym przypadku powinien wydać interpretację indywidualną w odniesieniu do tych elementów, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej pomimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, czy powinien dokonywać wyboru okoliczności podanych we wniosku i wydać interpretację indywidualną w zakresie niedookreślonego zdarzenia przyszłego w oderwaniu od pełnej treści wniosku. WSA w Białymstoku z jednej strony stwierdził, że organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystarczającej "precyzyjności" wniosku, a z drugiej wskazał, że wnioskodawca powinien "opisać wszystkie fakty, które mają znaczenie prawne dla ustalenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu, którego interpretacji dotyczy wniosek (fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej)". Mimo przyjęcia założenia, że wnioskodawca powinien opisać wszystkie fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji w oderwaniu od treści art. 14 oraz art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że skarżąca uzupełniła wniosek w sposób wyczerpujący. W konsekwencji powyższego należy podzielić także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej oceny prawnej. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny także zarzut nieuprawnionego w realiach niniejszej sprawy odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Organ interpretacyjny nie wydał bowiem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 o.p.), lecz postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 o.p.). Nie sposób więc twierdzić, że organ naruszył w tej sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 14h o.p., bowiem Sąd pierwszej instancji, choć stwierdził naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej, to nie zawarł jakichkolwiek ocen prawnych w tym zakresie. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i wadliwe uzasadnienie wyroku. W tej sytuacji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.