I FSK 1818/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1709/15 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 25 i 27-29v. akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1709/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi A. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wydana wobec skarżącego decyzja organu odwoławczego była już uprzednio przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej – decyzja z dnia 28 grudnia 2012 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 495/13, a skarga kasacyjna od tego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona (wyrok z dnia 14 stycznia 2015 r., I FSK 2061/13). Podzielając stanowisko organów w wielu kwestiach (nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z szeregu faktur) WSA we wskazanym wyroku za nieprawidłową uznał analizę materiału dowodowego w zakresie dokonanej przez skarżącego sprzedaży usług, wskazując na pominięcie części materiału dowodowego i niedokonanie jego oceny. Sąd nakazał organowi odwoławczemu, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał ustaleń faktycznych w zakresie usług skarżącego, co wymagało oceny przedłożonej umowy oraz zeznań świadków w tym zakresie. Sąd zaznaczył, że te wskazania nie ograniczają inicjatywy dowodowej stron. 1.3. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wydał na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) obecnie zaskarżoną tzw. decyzję kasacyjną, stwierdzając, że prowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. 1.4. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie wykazał w sposób wystarczający zaistnienia określonych w art. 233 § 2 o.p. przesłanek wydania decyzji kasacyjnej, uzasadnił swoją decyzję bowiem właściwie tylko zasadą dwuinstancyjności postępowania. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w wyroku z dnia 31 lipca 2013 r. WSA w Warszawie nakazał przede wszystkim ocenę już zgromadzonych dowodów, kierując to zalecenie do organu odwoławczego. Sąd wskazał, że choć nie jest wykluczone, by w wyniku tej oceny okazało się, że zachodzi potrzeba "prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części", co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 o.p., i co pozostaje w związku z nawiązaniem w wyroku z dnia 31 lipca 2013 r. do prawa inicjatywy dowodowej stron, zajście tej przesłanki nie zostało przez organ wykazane. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy nie dokonał nakazanej przez WSA oceny zgromadzonych, lecz pominiętych wcześniej dowodów, obowiązek ten przerzucając na organ pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się właściwie do przytoczenia oceny prawnej i wskazań sądu oraz stwierdzenia, że taki stan stwarza potrzebę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Z tego powodu sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 233 § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. 1.5. W ramach wskazań co do ponownego postępowania sąd nakazał organowi, by – respektując ocenę prawną i wskazania z wyroku z dnia 31 lipca 2013 r. – dokonał oceny materiału dowodowego w zakresie w tym wyroku wskazanym, a jeżeli w wyniku tej oceny dojdzie do przekonania, że zachodzi potrzeba wydania decyzji kasacyjnej, by w uzasadnieniu decyzji wykazał, że istnieją ku temu przewidziane w przepisie powody. 2. Skarga kasacyjna (k. 36-38v.) 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie organ odwoławczy oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z: 1) art. 187 § 1, art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 o.p., przez stwierdzenie, że w uchylonej decyzji nie wykazano, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 o.p., mimo że organ odwoławczy wskazał, że wobec niejednoznaczności zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż organ, gromadząc dotychczasowy materiał dowodowy dotyczący usług wykonanych przez skarżącego, skoncentrował się na braku wykonania usług przez dostawców usług na rzecz skarżącego (które to usługi skarżący miał następnie odsprzedawać), nie zbadał natomiast możliwości samodzielnego wykonania usług przez skarżącego, 2) art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 217 o.p., przez uznanie, że w sytuacji stwierdzenia przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy miał obowiązek dokonania w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wyczerpującej oceny niepełnego materiału dowodowego (a więc oceny obarczonej ryzykiem wadliwości), sugerowałyby organowi pierwszej instancji sposób rozstrzygnięcia, co stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 o.p. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na kilka kluczowych wniosków. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 153 p.p.s.a. Badając zgodność zaskarżonej decyzji z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 495/13, sąd uznał, że mimo uchylenia w tym orzeczeniu jedynie decyzji organu odwoławczego i skierowaniu wskazań co do dalszego postępowania do tego organu (a nie organu pierwszej instancji) oraz położeniu nacisku na ponowne dokonanie oceny dowodów, WSA nie wykluczył konieczności uzupełniania materiału dowodowego. Należy stąd wnioskować, że stwierdzenie przez organ odwoławczy w ponownie wydanej decyzji, że taka konieczność zachodzi, samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 153 p.p.s.a. Co więcej, sąd pierwszej instancji w obecnie zaskarżonym wyroku nie przesądził, że organ błędnie uznał, iż w sprawie konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, tj. że – co do zasady – organ odwoławczy mógł wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. Naruszenia prawa sąd pierwszej instancji dopatrzył się nie tyle w niemożności wydania decyzji kasacyjnej, co w niedostatecznym uzasadnieniu takiej decyzji - pod kątem przesłanek z art. 233 § 2 o.p. - przez organ odwoławczy w okolicznościach sprawy. W związku z tym należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może wyrażać odmiennego stanowiska do tego zajętego w zaskarżonym wyroku, jeśli stanowisko sądu pierwszej instancji w określonym zakresie nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane. Zatem w przedmiotowej sprawie poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają takie zagadnienia, jak zgodność zaskarżonej decyzji z art. 153 p.p.s.a. (sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tego przepisu) i ogólna możliwość wydania decyzji kasacyjnej w sprawie (sąd pierwszej instancji nie przesądził, że zgromadzony już materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy). 7. Mając powyższe na uwadze należy ocenić, czy sąd pierwszej instancji zasadnie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 2 o.p. przez organ odwoławczy. Stwierdzając naruszenie tego przepisu (jak i art. 122, art. 124 i art. 125 o.p.) sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy powinien był wpierw samodzielnie dokonać oceny zgromadzonych, lecz wcześniej pominiętych dowodów. Kwestionując to stanowisko organ argumentuje, że w świetle art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w pierwszej kolejności należy zebrać zupełny materiał dowodowy, a dopiero później dokonać jego oceny. Zdaniem organu oznacza to, że nie miał on obowiązku dokonania w swej decyzji wyczerpującej oceny materiału dowodowego, skoro – z uwagi na treść wyroku z dnia 31 lipca 2013 r. i wskazane tam jako wymagające ustalenia okoliczności – wiadome było, że materiał ten nie był pełny, gdyż został zgromadzony dla wykazania innych okoliczności niż weryfikacja możliwości bezpośredniego wykonania usług przez skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że ewentualne oceny sformułowane w oparciu o niepełny materiał dowodowy (a więc obarczone ryzykiem wadliwości) sugerowałyby organowi pierwszej instancji sposób rozstrzygnięcia, co stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p. Ze stanowiskiem organu w powyższym względzie należy się zgodzić. Co więcej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ocena dowodów – w zakresie istotnym do stwierdzenia, czy braki w materiale dowodowym wystąpiły, czy też nie – została przez organ odwoławczy dokonana. Organ wskazał mianowicie na dowody, które wskazują na to, że być może skarżący samodzielnie (bez podwykonawców) wykonał sporne usługi, uznając równocześnie, że nie zostały przeprowadzone dowody, które wspierałyby twierdzenie, że skarżący tych usług nie wykonał. Z uwagi na brak prowadzenia czynności dowodowych akurat w tym zakresie (gdyż w poprzednim postępowaniu organy skoncentrowały się na innym aspekcie sprawy, tj. faktycznym wykonaniu usług przez podwykonawcę, który wystawił z tego tytułu faktury) organ stwierdził wprost, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy jest niejednoznaczny. Uznanie, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność faktyczna nie była do tej pory przedmiotem ustaleń i konkluzja, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne wnioski co do tej okoliczności, usprawiedliwiały nieczynienie dalszych rozważań w tym względzie przez organ odwoławczy. Warto zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji nie kwestionował ani tego, że do tej pory organy nie prowadziły postępowania dowodowego co do tego, czy skarżący samodzielnie wykonał sporne usługi, ani tego, że zebrany do tej pory materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne wnioski w tym zakresie. W związku z tym należy przypomnieć, że postępowanie dowodowe powinno być prowadzone tak długo, jak długo niemożliwe jest – na podstawie już zebranych dowodów i przy uwzględnieniu zasady swobodnej ich oceny – stwierdzenie, czy dowody te pozwalają na wnioski prowadzące do subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu odwoławczego przedwczesne byłyby wnioski co do wykonania bądź niewykonania spornych usług przez skarżącego. Jeśli zatem niemożliwe było wyciągnięcie wniosków zgodnych z zasadą swobodnej oceny dowodów z tego powodu, że okoliczność, której wnioski te miałyby dotyczyć, nie były przedmiotem ustaleń, trudno zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ powinien był szerzej oceniać dowody, którymi dysponował. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ocena taka, jako oparta na niepełnym materiale dowodowym, obarczona byłaby dużym ryzykiem wadliwości. Ze wskazanych powodów nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ ograniczył się do przytoczenia oceny prawnej i wskazań z wyroku z dnia 31 lipca 2013 r. oraz – powołując się "właściwie tylko" na zasadę dwuinstancyjności postępowania – przerzucił obowiązek dokonania oceny ponownej dowodów na organ pierwszej instancji. Wyrażając stanowisko, zgodnie z którym organ nie wykazał w dostatecznym stopniu, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego" i że przeprowadzanie tego postępowania musi nastąpić "w znacznej części", sąd pierwszej instancji nie uwzględnia całości treści zaskarżonej. Istotnie organ kilkukrotnie, posługując się sformułowaniami z wyroku z dnia 31 lipca 2013 r., wskazał na potrzebę dokonania oceny dowodów dotychczas pominiętych, jednak nie powinno to przysłaniać sądowi tych argumentów organu, które wskazują na to, że potrzeba prowadzenia dalszego postępowania dowodowego istnieje, jak i tego, że zakres tego postępowania dowodowego dotyczy w zasadzie konieczności ustalania w całości okoliczności dotychczas przez organy nieustalanej (gdyż jej istotność została im wskazana dopiero w wyroku z dnia 31 lipca 2013 r.). Dochodząc do wniosku o niewykazaniu spełnienia przesłanek z art. 233 § 2 o.p. sąd nie wziął zatem pod uwagę tego, jak powinno być prowadzone postępowanie dowodowe (jak długo organy powinny gromadzić materiał dowodowy) oraz tego, na jakim etapie tego postępowania organ może przystąpić do badania dowodów i dokonać ich miarodajnej oceny, tak by nie naruszyć art. 191 o.p. Kwestie te powinny być natomiast uwzględnione przez sąd pierwszej instancji przy ocenie, czy doszło do naruszenia art. 233 § 2 o.p. przez niewykazanie, że doszło do spełnienia przesłanek z tego przepisu. Ewentualne braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji (krótkość wywodu organu) w omawianym zakresie powinny być skonfrontowane z wynikającym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wymogiem rozważenia, czy dostrzeżone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem sąd pierwszej instancji pominął te fragmenty decyzji, które nie odpowiadały jego tezie o niewykazaniu przesłanek z art. 233 § 2 o.p., w konsekwencji w sposób nieuprawniony stwierdzając, że doszło do mogącego mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszenia tego przepisu. Podsumowując powyższe należy uznać, że bezzasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził potrzebę uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na niewykazanie spełniania wymogów z art. 233 § 2 o.p., podczas gdy: - istotny dla rozstrzygnięcia aspekt sprawy, tj. to, czy skarżący wykonał we własnym zakresie sporne usługi, nie był przedmiotem ustaleń organów, co oznacza, że braki materiału dowodowego w tym względzie były istotne i wymagały nie tylko prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, ale prowadzenia go "w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. (bez tych ustaleń nie jest możliwe stwierdzenie, czy należy zastosować art. 108 ustawy o VAT), - nie sposób mówić o niewystarczającym dokonaniu przez organ odwoławczy oceny dowodów w sprawie, szerszy wywód organu w tym zakresie ograniczałby bowiem swobodę organu pierwszej instancji w jego ocenie, co z kolei prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, Ze wskazanych względów za zasadny należy uznać podniesione przez organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 127 o.p., a niewątpliwy wpływ tych uchybień na treść zaskarżonego wyroku przesądza o potrzebie jego usunięcia z obrotu prawnego. 8. Mimo wniosku kasacyjnego o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, tj. o wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co uprawniało do zastosowania art. 188 p.p.s.a., zgodnie z którym w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje równocześnie skargę. 9. W swej skardze skarżący zarzuca uchylanie się organu od dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i kwestionuje potrzebę prowadzenia dalszego postępowania dowodowego (argumenty skargi o niezrozumieniu przez organ wyroku z 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 495/13, nie mogą być uwzględnione, gdyż w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia art. 153 p.p.s.a.). Jak już wykazano wyżej, "uchylenie się" przez organ od dokonania wyczerpującej oceny zebranych już dowodów jest usprawiedliwione, skoro stwierdzono istnienie znacznych luk w materiale dowodowym. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, że znajdujące się w aktach dowody w postaci protokołów przesłuchania osób związanych z kontrahentami, dla których skarżący miał wykonać usługi, mogą zastąpić dowody z przesłuchań innych świadków, których potrzebę przeprowadzenia kazał organowi pierwszej instancji rozważyć organ odwoławczy (tj. przesłuchanie skarżącego i innych świadków, np. pracowników skarżącego). Kładąc nacisk na konieczność przeanalizowania umowy przedłożonej przez M. R. skarżący nie dostrzega też tego, że już w wyroku z 31 lipca 2013 r. WSA w Warszawie zauważył, że umowy tej brak jest w aktach sprawy. Na potrzebę włączenia tego dokumentu do akt sprawy wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest powołanie się przez skarżącego na wyrok WSA w Warszawie uwzględniający – przy analogicznej decyzji wydanej wobec jego kontrahenta – skargę podatnika. Wyrok ten, z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2877/14, jest nieprawomocny, i będzie podlegał kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawa zarejestrowana została pod sygn. akt I FSK 1705/15). Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i art. 233 § 2 o.p. przez jego zastosowanie nie może być uwzględniony już choćby z tego powodu, że nawet gdyby zgodzić się ze skarżącym, że organ odwoławczy niezasadnie wydał decyzję kasacyjną zamiast decyzji merytorycznej, nie oznaczałoby to od razu obowiązku wydania decyzji modyfikującej decyzję organu pierwszej instancji (takie rozstrzygnięcie przewiduje art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.). Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 122, art. 124 i art. 125 o.p., a w konsekwencji art. 191 o.p. Wbrew skarżącemu do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów doszłoby właśnie w sytuacji, gdyby organ odwoławczy oceniał ustalenie danej okoliczności faktycznej nie dysponując odpowiednim materiałem dowodowym w tym względzie (skoro nie był on w tym zakresie gromadzony). Takie postępowanie organu prowadziłoby również do naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Samo to natomiast, że treść zaskarżonej decyzji skarżącego nie satysfakcjonuje, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 124 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 o.p., należy podkreślić, że zasada szybkości postępowania nie może mieć priorytetu nad prawidłowym ustaleniem i ocenieniem stanu fatycznego sprawy co do podstawowej dla rozstrzygnięcia kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów, czy to postępowania, czy też prawa materialnego. Z tych powodów należy uznać, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaszła bowiem żadna z przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 p.p.s.a. 10. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. ----------------------- 9