II FSK 2869/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1416/15 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ( sygn. akt I SA/Lu 1416/15) w sprawie ze skargi K. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 października 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Podatkowy organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej w pierwszej instancji w rezultacie błędnego przyjęcia, że wydanie decyzji ostatecznej przez wicedyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w trybie zwykłym (wymiarowym) uzasadniało wyłączenie go od udziału w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji, co miało doprowadzić do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, podczas gdy ww. pracownik organu nie podlegał wyłączeniu, mógł więc wydać (podpisać) decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności w pierwszej instancji, a tym samym nie wystąpiła przesłanka wznowienia. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenie oraz o zasądzenie kasztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ na podstawie art.179§2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym ograniczenie wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest rozumiane szerzej, niż wynika z jego literalnego brzmienia. Przyjmuje się, że znajduje ono zastosowanie nie tylko w ramach tego samego postępowania, lecz wychodzi poza jeden rodzaj postępowania, wskazując, że także pracownik organu podatkowego, który brał udział w podejmowaniu istotnych czynności w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej z jego udziałem na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1133/14. Sąd wyłożył istotę zasady ograniczenia udziału pracownika organu, wskazując, że "udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym, uniemożliwia udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu wniosku o stwierdzenie nieważności takiej decyzji. W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć w ramach postępowania nadzwyczajnego i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej, zgodnie z którymi zadaniem procedury jest zagwarantowanie, bądź co najmniej przybliżenie "sytuacji bezstronności", czyli stworzenie warunków pozwalających wykluczyć pewne typowe przyczyny zachowań stronniczych. Co prawda, przedmiot badania w postępowaniu nadzwyczajnym jest inny niż w trybie zwykłym, ale przecież ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Nie można więc uznać, że jest to całkiem inna sprawa, ponieważ dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy więc orzekania nie tylko w zwyczajnych środkach zaskarżenia (jak odwołania), ale również tych nadzwyczajnych, takich jak stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Pracownik, który wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, nie może procedować nad stwierdzeniem jej nieważności, gdyż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji." Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. w sprawie I FSK 355/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach, z których wynika zakaz, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. udziału w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności, pracownika organu, który uczestniczył w podejmowaniu istotnych czynności w postępowaniu wymiarowym. Uwzględniając całość przytoczonej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.