III SA/Gl 2357/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydanej na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2015 r. poz. 613, dalej w skrócie Op.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie ustawa VAT). Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą A spółce z o.o. z siedzibą w R. (daje określanej skrótowo jako spółka lub podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił, że w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego za marzec 2010 r., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B S.C. Ł. M. & M. M. z siedzibą w O. oraz firmę C D. G. na łączną kwotę [...] zł, gdyż faktury wystawione przez owych kontrahentów (wymienione na st. 6-7 decyzji organu I instancji) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Poczynione przez organ ustalenia skutkowały wydaniem decyzji z dnia [...] r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skorygował odliczony podatek naliczony z faktur przyjętych od firmy B S.C. z oraz od firmy C D. G. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W odwołaniu podatnik, zarzucając organowi I instancji obrazę: 1. art. 190, art. 123 § 1, art. 124 i 127 Op. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia tych dowodów bezpośrednio z udziałem strony, przez co pozbawiono podatnika uprawnień wynikających z art. 190 § 2 w w. ustawy, 2. art. 194 a w związku z art. 194 oraz art. 190 Op. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyciągów z decyzji oraz protokołów przesłuchań zamiast tych dokumentów w całości. 3. art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności wskutek cenzurowania decyzji administracyjnych oraz protokołów przesłuchań i udostępniania stronie tylko tych fragmentów, które są korzystne dla organów podatkowych; 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, czego skutkiem jest brak wszechstronnego rozważenia aspektów sprawy oraz przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów; 5. art. 124 i art. 210 § 4 Op poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji jednoznacznej podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zabezpieczenia, 6. art. 199Op poprzez dopuszczenie dowodu z wyciągu z protokołu przesłuchania świadka G. R. z dnia [...] r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz przesłuchanie go w dniu [...] r. przez organ podatkowy w sytuacji, gdy stronę postępowania można przesłuchać tylko za jej zgodą, 7. art. 199 a § 3 Op. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie, że organ podatkowy może samodzielnie ustalać "fikcyjność" transakcji między podatnikami, 8. art. 197 Op. poprzez dokonanie przez organ ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, 9. art. 200 § 1 Op. w związku z art. 123 Op. poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zaznajomienia się ze zgromadzonym w sprawie materiałem 10. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT w wyniku błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu przez organ podatkowy, że podatnik rozliczył w złożonej deklaracjach VAT-7 za marzec 2010 faktury zakupu towarów od B s.c., w sytuacji gdy dokumentowane nimi transakcje nie zostały dokonane, domagał się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, Ponadto na podstawie art. 229 Op. wniósł o przeprowadzenie dodatkowego - uzupełniającego postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania wszystkich świadków, których zeznania zastąpiono protokołami z innych postępowań oraz pełnej treści protokołów przesłuchań i decyzji administracyjnych. Uzasadniając zarzuty odwołania podatnik nie zgodził się z ustaleniem organu, że dokonywała fikcyjnych nabyć złomu, które zostało oparte na poszlakach zamiast na dowodach bezpośrednich. Podkreślił, że zapłacił za nabyty od B i D. G. towar, a to przeczy fikcyjności transakcji. Nadto organ nie mógł samodzielnie zweryfikować istnienia bądź nieistnień umowy między jej stronami, lecz w myśl art. 199 a § 3 Op. - powinien był wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Odwołał się również do innych dowodów z dokumentu (historii przelewów bankowych, druków KW, KP, WZ) i zeznań świadków (P. P., Ł. M., K. D. a także ówczesnego prezesa spółki – G. R.) akcentując, że organ podatkowy kwestionując rzetelność zakupu towaru od B S.C. powinien był również zakwestionować sprzedaż tych towarów przez podatnika. Natomiast jeśli uznał, iż towar nie pochodził od wystawcy spornych faktur, to winien był ustalić źródło jego pochodzenia oraz powtórzyć przesłuchania świadków dla zachowania zasady bezpośredniości i umożliwienia podatnikowi zadawanie pytań. Tym bardziej, że ten ostatni nie posiadał żadnej wiedzy na temat niezgodnych z prawem działań jego kontrahentów. Podatnik zakwestionował także dowód w postaci notatki służbowej sporządzonej przez M. G. na okoliczność okazania G. R. zdjęć właściciela firmy B i jego pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców, a także fakt włączenia do akt sprawy decyzji administracyjnych w formie wyciągów, co spowodowało, że strona nie mogła się odnieść do tej części treści decyzji, która nie została ujawniona i tym samym została zatem pozbawiona możliwości weryfikacji części dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Takie postępowanie organu naruszało zasadę jawności postępowania określoną w art. 129 Op. W uzasadnieniu odwołania powołano także orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE dotyczące konieczności zbadania przesłanki tzw. "dobrej wiary, a także odnoszące się do art. 108 ustawy VAT a wskazujące na wymóg dogłębnej analizy sytuacji podatnika i okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami, podnosząc, że nie posiadała żadnej wiedzy na temat niezgodnych z prawem działań spółki B i firmy C D. G. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie na obowiązujące w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony regulacje prawne, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i zasadę neutralności tego podatku. Podkreślił, że podstawą do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna faktura nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim, która odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru, chyba że podatnik działał w dobrej wierze, dopełnił należytej staranności weryfikacji dostawcy i nie miał świadomości uczestniczenia w oszukańczych działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W toku postępowania organ odwoławczy ustalił, że w marcu 2010 r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 6 faktur VAT dokumentujących zakup złomu od B S.C. Zaznaczył, że przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontrola dokumentacji finansowo – księgowej spółki B w zakresie transakcji ze spółką A wykazała, że dostawcami złomu do B S.C., które były przedmiotem dostawy wyłącznie do skarżącej były wyłącznie firmy "słupy". Schemat opisany na stronie 14 decyzji organu pierwszej instancji uznała za uzasadniający powyższe twierdzenie. Przesłuchany przez organ w charakterze strony w dniu [...] r. G. R. zeznał, że współpracę z firmą B nawiązał przez M. M., z którym oprócz relacji zawodowych łączyły go też relacje przyjacielskie. "Potem okazało się, że robił przekręty cały czas. On zapewniał mnie, że każdą ilość towaru załatwi. Współpraca opierała się na tym, iż dzwoniłem do pana M. M. i informowałem, że potrzebuję określoną partię materiału. Często spotykaliśmy się. On był człowiekiem bardzo energicznym, często przyjeżdżał do mnie. /.../ Wspólnika pana M. tj. pana M. ja nie znam w ogóle, nie miałem z nim żadnych kontaktów, w ogóle go nie widziałem. /.../ Wszystko załatwiałem przez M. M. /.../ gotówkę przekazywałem panu M.". Odnośnie transportu towaru z B zeznał, iż był on organizowany przez dostawcę. Towar przywoziły głównie zewnętrzne firmy transportowe, ale również kierowcy B - środkami transportu należącymi do tej firmy. "Pamiętam pana A. - starszego pana. Raczej nie miałem kontaktu z kierowcami ". Przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., w dniu [...] r. jako świadek G. R. zeznał, iż M. M. przyjechał do niego na plac zimą 2009 r. i zaproponował współpracę w zakresie dostawy złomu metali kolorowych. Pierwszy towar dostarczono po upływie mniej więcej dwóch tygodni i wtedy też Pan M. zaproponował, iż jego firma będzie dowoziła towar. Większość transportów przywożono do M. do siedziby D (druga firma G. R.), bowiem w R. (w siedzibie A) nie było warunków magazynowych ze względu na remont hal. Fizycznie złom przywozili kierowcy M. M., "część z nich znałem osobiście bądź z widzenia, pamiętam A. starszy człowiek, pamiętam że miał jakieś problemy z prawem jazdy było mu zatrzymane za jazdę po pijanemu, pamiętam jeszcze K. Innych osób w tej chwili nie pamiętam ale gdybym widział zdjęcia to bym ich rozpoznał. W tym momencie Panu R. okazano tablice poglądowe m.in. ze zdjęciami zatrudnionych w B kierowców oraz właścicieli tej firmy: M. i Ł. M. Przesłuchiwany nie rozpoznał M. M., ani jego syna Ł. (drugiego właściciela B), ani też zatrudnionych w jego firmie kierowców (oprócz A. B.). Zapytany czy poza fakturami posiada jeszcze inną dokumentację potwierdzającą transakcje A z B odparł, iż posiada karty przekazania odpadów. Natomiast dokumenty WZ przypisane do tych transakcji przekazał (poprzez swoją pracownicę – A. D.) M. S., która świadczyła na rzecz firmy A usługi księgowe. Po okazaniu świadkowi kserokopii dokumentów WZ zabezpieczonych w Biurze Podatkowym M. S. zeznał on "to są dokumenty WZ jakie miałem w biurze i to te dokumenty przekazała A. D. M. S. /.../". Na pytanie na podstawie jakiego dokumentu kierowca z firmy B przywoził złom do firmy A? Świadek odpowiedział "na podstawie dokumentów WZ między innymi tych które w dniu dzisiejszym zostały mi okazane". W poczet materiału dowodowego organ zaliczył również protokoły zeznań kierowców zatrudnionych w B S.C, przesłuchanych w charakterze świadków przez prokuratorów Prokuratury Okręgowej w K. i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Żaden z 8 kierowców wymienionych w decyzji nie potwierdził dostaw towaru do podatnika, co więcej nie posiadali oni żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta. Nie kojarzyli kursów do R., w której siedzibę ma spółka, ani do M., w którym miała bazę druga firma ówczesnego prezesa spółki. Jednocześnie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. znak: [...] wynika, że spółka B nie korzystała z usług innych przewoźników, a w jej dokumentacji nie stwierdzono dowodów świadczących o nabyciu usług transportowych. Dowodów takich nie stwierdzono również w dokumentacji podatnika. W dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w R. przesłuchano również pracowników podatnika: T. D., K. D., Ł. M. oraz P. P. Jedynym pracownikiem, który potwierdził współpracę ze spółą B był Ł. M., który był zatrudniony w spółce od marca lub kwietnia 2010 r. Ponadto organ ustalił, ze w marcu 2010 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 8 faktur (opisanych na stornie 16 decyzji organu I instancji) wystawionych przez firmę C D. G., a dokumentujących zakup popiołu cynkowego, który to przedsiębiorca nie potrafił udowodnić nawet jednej transakcji zakupu towaru sprzedanego następnie podatnikowi, nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi transakcje, przewóz organizował samodzielnie, towar ładował ręcznie ewentualnie z pomocą kierowcy, nie posiadającego uprawnień do prowadzenia ciężarówek, nie ponosił kosztów zakupu paliwa, napraw samochodu,. Zarówno podatnik, jak i firma D. G. działały na tym samym placu składowym stanowiącym własność G. R., prezesa spółki a zarazem wspólnika D. G. w firmie E. Wreszcie pracownicy podatnika wskazali, że jednym transportem przywożono towar, który miał należeć do podatnika, a część do firmy D. G. lub innej firmy. Był skałdowany w róznych częściach placu. Jedynie Ł M. stwierdził, że słyszał coś o transakcjach pomiędzy D. G. a spółką. Podsumowując ustalenia dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Zarówno spółka B, jaki i forma D. G. nie nabyli złomu sprzedanego spółce. Dostawcami B były wyłącznie firmy "słupy", więc nie mogła go skutecznie sprzedać na rzecz odwołującego się podatnika. G. R. nie podał żadnych szczegółów transakcji realizowanych przez M. M. na telefon. Nie rozpoznał właściciela firmy, z którą rzekomo współpracował, pomimo że - jak twierdzi oprócz relacji zawodowych traktował go po przyjacielsku i często się spotykali. Także zeznania pracowników podatnika oraz kierowców B S.C. nie potwierdziły spornych dostaw złomu w okresie objętym postępowaniem. Ł. M. opisał w jaki sposób odbywał się obrót złomem i wskazał jego dostawcę (firmę B) oraz odbiorców, jednakże jego zeznania dotyczą transakcji po kwietniu 2010 r. W aktach sprawy brak jest również dowodów, że wykazane na dokumentach (fakturach, drukach WZ) towary faktycznie były transportowane. Firma B nie korzystała z firm zewnętrznych (w dokumentacji zarówno podatnika A jak i B brak umów o nabyciu zewnętrznych usług transportowych). Poza tym na dokumentach WZ związanych z kwestionowanymi transakcjami jako środki transportu zostały wskazane pojazdy należące do spółki B jednakże żaden z kierowców zatrudnionych w tej firmie nie potwierdził, że zawoził towar do R. bądź M. i nie kojarzyli firmy o nazwie A mimo wielości transakcji (np. 21 w [...], 6 w [...] r. i ok. 160 w roku 2009). Organ odwoławczy podkreślił, że obrót przez B "pustymi" fakturami w badanym okresie (w tym na rzecz A) znalazł potwierdzenie w prawomocnej decyzji wydanej [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K nr [...] (dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2009 do marca 2010 r.). Wyciąg z tej decyzji włączono do akt niniejszego postępowania i wynika z niego, że spółka B w badanym okresie pod pozorem prowadzenia legalnej działalności zajmowała się wprowadzaniem do obiegu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał wśród firm, na rzecz których B wystawiała tego typu faktury także podatnika. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, a w szczególności odmowy ponownego przesłuchanie świadków, których zeznania włączono do akt sprawy i nie budziły wątpliwości, nie wymagały uściślenia lub doprecyzowania. Zatrudnieni w spółce B (a o ich zeznania głównie chodzi) jednoznacznie stwierdzili, iż nie znają firmy A i nie jeździli z towarem do M. bądź R. Zdaniem organu odwoławczego, w toku trwających postępowań spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Dla spółki najistotniejsze było dysponowanie towarem i jego dalsza odsprzedaż, a nie pochodzenie towaru oraz niezgodność wystawcy faktury z dostawcą towaru. Stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić a sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach, co uznać należy za niedopuszczalne. Jednocześnie nie sposób obciążać organów podatkowych obowiązkiem ustalania źródła pochodzenia towaru, który następnie był przedmiotem dostawy. To na podatniku ciążył obowiązek wykazania źródła pochodzenia towaru, formalnie nabytego do B i D. G. Organ nie mógł także nie uwzględnić faktów wynikających ze znajdującej się w obrocie prawnym decyzji dot. B w sytuacji braku wiarygodnego przeciwdowodu podważającego takie fakty. W konsekwencji nie uznał też zasadności wniosków o ponowne przesłuchanie świadków, w tym kierowców, gdyż treść ich zeznań nie budzi wątpliwości i nie wymaga uzupełnienia ani doprecyzowania skoro negują oni znajomość spółki i transport do niej towaru. Nadto organ ma obowiązek dopuścić jako dowód w sprawie, każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i uwzględniać zasady ekonomiki procesowej. Może zatem korzystać z materiału dowodowego z innych postepowań a musi uwzględniać dokumenty urzędowe a takim jest prawomocna decyzja administracyjna. Organ nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego. Materiał dowodowy został zebrany prawidłowo. Dokonano jego wnikliwej oceny z zasadami wymogów procesowych i uwzględnieniem logiki oraz doświadczenia życiowego. Wyjaśnił brak podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa, gdyż poza zakresem art. 199 a § 3 Op. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Odnośnie zapłaty za złom organ odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, gdzie stwierdzono, że oceny o wyłączeniu prawa do odliczenia w sytuacji, gdy czynności udokumentowane fakturami nie zostały wykonane, nie może zmienić ustalenie, że nabywca dokonał zapłaty w związku z otrzymaniem towaru z innego, niewiadomego źródła. Warunkiem konstytuującym uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia jest bowiem rzeczywiste dokonanie wymienionych w fakturze czynności opodatkowanych, z których to prawo jest wywodzone. Z tego względu wykazanie, że nastąpiła zapłata tytułem transakcji, które jak wyżej stwierdzono nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na kwestionowanych fakturach, nie może skutkować umożliwieniem podatnikowi odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy przeanalizował również sporne transakcje pod kątem tzw. "dobrej wiary" i powołanego w niniejszej decyzji orzecznictwa ETS, które dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jeżeli podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. W konsekwencji uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze spółką B. Ówczesny Prezes Zarządu G. R. nie próbował w żaden sposób zweryfikować swojego kontrahenta M. M., który (jak zeznał) po prostu przyjechał do niego na plac i zaproponował mu odsprzedaż złomu, chociaż współpraca między nimi została nawiązana w warunkach zdecydowanie odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym. M. M. zapewniał G. R., że załatwi każdą ilość towaru, G. R. nie interesował się źródłem pochodzenia towaru/ pomimo że wiedział, iż M. M. "robił przekręty cały czas". Działał w zaufaniu do niego, chociaż mimo dobrej znajomości i częstych spotkań nie rozpoznał M. M. ani drugiego współwłaściciela spółki, czy kierowców na okazanych mu tablicach poglądowych. Nie potrafił przypomnieć sobie żadnych okoliczności związanych ze spornymi transakcjami (poza tą, że dzwonił do pana M. i informował go, że potrzebuje określoną partię materiału). Nie umiał również wskazać, kto konkretnie przywoził towar z B. Składał w tym zakresie sprzeczne zeznania. W Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. (w dniu [...] r.) podał, że w 90% towar dowoził M. M. swoim transportem, natomiast podczas przesłuchania sporządzonego w trakcie niniejszego postępowania ([...] r.) zeznał, że towar głównie przywoziły zewnętrzne firmy transportowe, a także kierowcy B s.c. ich środkami transportu (przy czym faktu tego kierowcy nie potwierdzili). G. R. – zeznał również w dniu [...] r., że część kierowców znał osobiście, bądź z widzenia. Zeznając w dniu [...] r. podał, że "raczej nie miałem kontaktu z kierowcami". Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik w żadnym zakresie nie wykazał, że dochował chociażby zwykłej staranności kupieckiej w kontaktach ze spółką B, a tym bardziej należytej staranności uzasadniającej zwiększone oczekiwania wobec przedsiębiorcy handlującego złomem, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48) (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 847/12). Z kolei oceniając transakcje z firmą C D. G. organ odwoławczy uznał, ze nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Nie nabywał, a w konsekwencji i nie sprzedawał popiołu cynkowego. Biorąc pod uwagę fakt, że spółka jak i D. G. prowadzili działalność w jednym miejscu, G. R. prezes spółki i D. G. dobrze się znali, byli wspólnikami w firmie E, spółka udostępniała temu kontrahentowi pracowników i narzędzia, D. G., wg jego zeznań uzgadniał z prezesem ilość i cenę Torwaru przed jego dowiezieniem oraz biorąc pod uwagę zeznania pracowników podatnika organ za niewiarygodne uznał zeznania G. R., w szczególności stwierdzenie, ze nić nie wiedział na temat dostawców D. G. W ocenie organu zarówno G. R. jak i D. G. świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania przez D. G. nierzetelnych faktur nie odzwierciedlających faktycznych transakcji. Zdaniem organu faktury wystawiane były na towar, który podatnik już posiadał. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzucając organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 190, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 Op. przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań bez udziału skarżącej, zaniechanie ich ponownego przeprowadzenia i pozbawienie podatnika uprawnień z art. 190 § 2 Op, - obrazę art. 194a w związku z art. 194 oraz art. 190 Op. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyciągów z decyzji oraz protokółów przesłuchania, zamiast z całości tych dokumentów., - art. 121 § 1 Op. przez prowadzenie postepowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, cenzurowaniu decyzji administracyjnych oraz protokołów przesłuchań, udostępnianie ich w fragmentach korzystnych dla organów, - art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. przez brak podjęcia wszystkich działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenie dowodów w sposób wybiórczy, co skutkowało brakiem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 199 Op. przez dopuszczenie jako dowód w sprawie wyciągu z protokołu przesłuchania G. R. z [...] r. oraz przesłuchanie G. R. jako strony w postepowaniu podatkowym w dniu [...] r., w sytuacji gdy protokół ten mógł zostać wykorzystany w niniejszej sprawie jedynie po wyrażeniu przez nią zgody na taka czynność, - art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, przez uznanie, że organ podatkowy może samodzielnie ustalić fikcyjność transakcji pomiędzy podatnikami, - błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na wydane rozstrzygniecie poprzez przyjęcie, że spółka ujęła w rozliczeniu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy spółka za towar zapłaciła i zakupione towary odprzedała innym podmiotom, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 6 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez określenie, iż w marcu 2010 r. podatnik obniżył podatek VAT należny o naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym z przesłuchania świadków, których zeznania zastąpiono protokołami oraz z dokumentacji bankowe skarżącej, znajdującej się w aktach postępowania kontrolnego dot. D. G. W uzasadnieniu skargi spółka skoncentrowała się głównie na zarzucie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących uznania transakcji pomiędzy spółką A a B i D. G. za fikcyjne. Podkreśliła, że ustalenia te opierają się na poszlakach a nie dowodach, że transakcje odpowiadały definicji sprzedaży w rozumieniu art. 535 kc a organ powołując się na fikcyjność transakcji w sposób pośredni odwołuje się do pozorności czynności. Przeczy temu zapłata za towar czy to przelewem czy gotówką oraz druki WZ czy sprzedaż kolejnym kontrahentom. Podkreślił, że organ nie zakwestionował wszystkich transakcji pomiędzy skarżącą spółką a spółką B i nie wyjaśnił dlaczego i jakimi kierował się w tej kwestii kryteriami. Nie miał też samodzielnego uprawnienia do kwestionowania istnienia umów. Mógł w razie wątpliwości zwrócić się do sądu o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia umowy na podstawie art. 199a § 2 Op. W dalszej części uzasadnienia spółka rozwinęła pozostałe zarzuty skargi, akcentując naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu i konieczność powtórzenia przesłuchań świadków, braku wykazania fikcyjnych transakcji oraz dobrej wiary podatnika przy jego zakupie posiłkując się licznymi uzasadnieniami wyroków sądów administracyjnych. Za niedopuszczalne uznała cenzurowanie treści decyzji i wykorzystywanie jedynie wyciągów z decyzji podatkowych. Tylko kompletna decyzja może być uznana za dokument urzędowy korzystający z domniemania jego prawdziwości. Podtrzymała w całości argumentację przytoczoną już w odwołaniu o niewykazaniu przez organy podatkowe źródła pochodzenia towaru zbywanego przez spółkę, którego dostawcami nie mieli być zakwestionowani kontrahenci, a także dotyczącą oceny zeznań świadków. Na koniec podkreśliła, ze nawet uczestnicząc, lecz nieświadomie, w oszustwie podatkowym takim, jak karuzela podatkowa, nie mogła zostać, w świetle orzecznictwa TSUE, pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nie naruszała przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, które to naruszenie, w ocenie skarżącej spółki wpłynęło na wadliwe zastosowanie prawa materialnego, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena– zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w 2010 obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Podtrzymał to stanowisko w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., w którym stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE. W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH F. sp.j. F. S., J. S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Podkreślić w tym miejscu także należy, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem dobrej wiary, czy należytej staranności. Zgodnie natomiast z art. 355 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność) - § 1. Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności - § 2. Odnosząc odpowiednio tę regulację do obowiązków podatnika, przy ocenianiu należytej staranności należy, w ocenie sądu brać pod uwagę rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obowiązujące w branży zwyczaje handlowe, reguły i warunki współpracy z kontrahentami, czy w stosunku do jednych podatnik stosuje wyjątki i dlaczego, sposób nawiązywania kontaktów handlowych. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, ze w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w marcu 2010 r., jak i w poprzednich miesiącach, prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie obrotu złomem oraz sprzedaży hurtowej metali i rud metali, jak również stopów metali. Działalność prowadziła w R., gdzie miała siedzibę oraz w M., gdzie miała siedzibę druga firma G. R. D i gdzie znajdował się plac, na którym składowano towar. W trakcie kontroli wątpliwości wzbudziły transakcje pomiędzy skarżącą a B S.C. M.$ M. z siedzibą w O. oraz firmą C D. G., mającą siedzibę w miejscu, gdzie był plac składowy skarżącej. Rozliczenia te obejmowały 6 transakcji z B i 8 z D. G. Ustalono także, ze działalność spółki B jest przedmiotem oceny Prokuratury Okręgowej w K. V Wydział Śledczy w ramach śledztwa sygn. akt [...] oraz, ze w stosunku do tego podmiotu Dyrektor UKS w K. wydał [...] r. decyzję nr [...], w trybie art. 108 ustawy VAT obejmującą min. okres rozliczeniowy marca 2010 r. oraz faktury wystawione dla skarżącej. Pełny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego został opisany w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ze wskazanej decyzji, która jest prawomocna wynika, że spółka B wprowadzała do obrotu, w tym w marcu 2010 r. nierzetelne faktury VAT sprzedaży. W celu obniżenia wysokości swojego podatku należnego posługiwała się pustymi fakturami VAT zakupu, pochodzącymi od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Towar "nabyty" od tych firm był przedmiotem sprzedaży do skarżącej, co opisano w owej decyzji. Zdaniem organów podatkowych fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącą a spółką B potwierdzają rozbieżności w zeznaniach ówczesnego prezesa spółki A G. R. złożonych w postępowaniu podatkowym i postępowaniu karnym, łącznie z okazaniem M. M. Rozbieżności w zeznaniach G. R. dotyczą nie tylko znajomości M. M. i kierowców ale także okoliczności dostaw towarów. W szczególności czy towar ten dostarczył sprzedawca własnym transportem czy transportem najętym. Organ podkreślił, że współpraca firm trwała około 15 miesięcy i obejmowała ponad 160 transakcji. Kierowcy spółki B zaprzeczyli dostarczaniu towaru do spółki A czy kontrahenta w R. lub M. a w dokumentacji spółki B nie ujawniono dokumentów usług transportowych firm zewnętrznych. Nadto na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej spółki B organ dokonał rozliczenia ewidencyjnego dostaw towarów handlowych do spółki A. Jednoznacznie dopasował "puste faktur" zakupu do faktur sprzedaży na rzecz spółki A. Powiązano je ze względu na asortyment, ilość i czas dostawy od firm słupów. Pełne zestawienie opisano na str. 14 decyzji organu I instancji. Przy czym organ nie zanegował tego, że towar ujęty w spornych fakturach był przedmiotem dalszej odprzedaży, jednakże podkreślił, że nie został zakupiony od spółki B, gdyż ta takowego nigdy nie zakupiła, bo transakcje dostawy okazały się fikcyjne. Ustalenie to znalazło odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji UKS w K., wydanej w trybie art. 108 ustawy VAT a obejmującej sporne faktury spółki B zakwestionowane w niniejszym postepowaniu i rozliczeniu podatku VAT za marzec 2010 r. Oceniając zatem trafność tej konkluzji i odnosząc się jednocześnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zgodzić należy się z organem podatkowym, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru/usługi. W konsekwencji organy podatkowe badając prawidłowość odliczenia podatku naliczonego nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty tego podatku czy wymogów formalnych faktury, lecz są zobowiązane również badać okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru lub usługi. W istocie sprowadza się to do kontrolowania, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w ww. firmie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poddano analizie dokumentację finansowo – księgową spółki B i po dopasowaniu faktur zakupu do faktur sprzedaży stwierdzono, że w zakresie transakcji z A dostawcami złomu do B s.c. były wyłącznie firmy "słupy". Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w R. G. R. zeznał, że współpracę z firmą B nawiązał przez M. M., z którym oprócz relacji zawodowych łączyły go też relacje przyjacielskie. Mieli również kontakt telefoniczny i ta droga składał zamówienia na dostawę towaru. Mógł zamówić każdy towar w każdej ilości a rozliczenia były gotówkowe. Towar był dostarczany do M., gdyż w R. nie było warunków magazynowych. G. R. mimo tak intensywnej i długiej współpracy ze spółką B nie rozpoznał kierowców oraz właścicieli tej firmy: M. i Ł. M. Przesłuchiwany nie rozpoznał M. M., ani jego syna Ł. (drugiego właściciela B), ani też zatrudnionych w jego firmie kierowców (oprócz A. B.). Również kierowcy zatrudnieni w spółce cywilnej B nie kojarzyli skarżącej spółki jako odbiorcy towaru (P. R., P. S., K. P., T. O., R. N., M. O., G. P., P. H.). Jednocześnie spółka B nie korzystała z obcych firm transportowych i nie odbierała towaru skarżąca. Nie kojarzą takiego dostawcy także pracownicy skarżącej spółki: T. D., K. D., Ł. M., P. P. Jedynie Ł. M. potwierdził fakt zakupu i sprzedaży złomu oraz opisał proceder związany z obrotem tym towarem i pamiętał, że na dokumentach WZ często pojawiała się firma B, niemniej jednak wg niego był on zatrudniony w skarżącej spółce. "Chyba od początku 2010 r., może był to marzec, kwiecień 2010 r." Zatem jego zeznania mogą się odnosić do późniejszych okresów. Nie można ich w sposób nie budzący wątpliwości powiązać ze spornym okresem rozliczeniowym. Nie sposób podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącego w zakresie naruszenia przez organ art. 124 , 191 i 194 O.p. Zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji wyjaśnił stronie w sposób wyczerpujący zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Trudno dopatrzeć się naruszenia tej zasady ogólnej przez organ w toku postępowania. Strona miała prawo do tego, aby polemizować z ustaleniami dokonanymi przez organ, w granicach przyznanych jej uprawnień procesowych, brak jednak podstaw, aby zarzucać organom podatkowym, że nie wyjaśniał w stronie w toku postępowania zasadności przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy (art. 124 O.p.). Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie wiarygodności poszczególnych dowodów są wiarygodne i spójne (art. 191 O.p.). W postępowaniu dowodowym organy podatkowe zgromadził wszechstronny materiał dowodowy, w postaci protokołów z kontroli podatkowych, z czynności sprawdzających, zeznań świadków oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur. Należy stwierdzić, że organ zebrał pełny materiał dowodowy, który wystarczył do tego aby poczynić stosowne ustalenia w zakresie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji trafnie uznały, że faktury zakupu wystawione dla skarżącej przez spółkę cywilną B i firmę C D. G. dokumentują transakcje, które pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). W skardze, pełnomocnik procesowy sprecyzował zarzut naruszenia tego przepisu Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy dokonał wybiórczej oceny dokumentów i ich "ocenzurowania". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. Proceder i działalność firmy B została opisana w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Wynika z niej, że spółka B wystawiała faktury pozorujące legalna działalność również dla skarżącej spółki. Faktury dokumentowały fikcyjne transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistej działalności. Fakt, że organ posiłkował się fragmentami decyzji pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem decyzja obejmowała wielu różnych kontrahentów spółki B, a ustalenia w tym zakresie pozostawały bez wpływu na ocenę współpracy ze skarżącą. Organy obowiązuje tajemnica skarbowa i nie mogą ujawniać tajemnicy handlowych innych kontrahentów obrotu gospodarczego. Mogą natomiast korzystać z każdego dowodu jaki jest dopuszczają przepisy Ordynacji podatkowej i z takowego skorzystały w formie prawem przewidzianej. Podobnie wnioski do jakich doszedł organ oceniając współpracę skarżącej z firmą D. G. zasługują na akceptację w świetle zgromadzonego w tej części materiału dowodowego, w tym zeznań samego D. G., który w żaden sposób nie wykazał faktu nabycia przez niego popiołu cynkowego, który miał być przedmiotem odsprzedaży do skarżącej, nie uznawał za celowe prowadzenie stosownej dokumentacji, co, w odniesieniu do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, budzi uzasadnioną wątpliwość co do jego rzetelności. Sąd podziela wniosek organu, ze strony wiedziały, że popiół cynkowy wykazany na fakturach wystawianych przez firmę D. G. faktycznie nie był jego własnością, a on jedynie "legalizował" jego pochodzenie. Z kolei skarżąca w istocie nie przedstawiła dowodów przeciwnych ani nie wnioskowała o przeprowadzenie takowych, które podważałyby wnioski organów podatkowych. Powtarzanie czynności dowodowych bez konkretnego celu i przekonującego zarzutu podważającego legalność czynności już przeprowadzonej nie znajduje uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Kwestionując sposób prowadzenia postępowania, zgromadzone dowody nie wskazała na żadne dowody, które potwierdziłyby fakt dokonania dostaw z firmy B czy firmy D. G. Skoro w sprawie podstawową kwestią sporną było to, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czynności dowodowe zmierzały do wyjaśnienia tej kwestii. Skarżąca podnosi na etapie skargi, że nie dokonano ustaleń co do rzeczywistego dostawcy złomu metali kolorowych (gdyż fakt dalszej odprzedaży nie był kwestionowany), tymczasem kwestia ta jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania sankcji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, tj. pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla stwierdzenia, że stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu prawa materialnego, wystarczające jest bowiem ustalenie, że to nie wystawca faktury wykonał zafakturowaną dostawę. Takie ustalenia zostały w sprawie dokonane, w związku z czym nie można było uznać, że organ miał obowiązek dowodzenia innych okoliczności, nie mających istotnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie można domagać się od organu, by ustalał okoliczności, które nie mają wpływu na możliwość zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Organy nie naruszyły również w postępowaniu zasad ogólnych prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 187 O.p., oraz art. 180 i 181 O.p. Zebrały i zgromadziły cały dostępny w sprawie materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów, jak i osobowych źródeł dowodowych. W tym zakresie organ odwoławczy, a zwłaszcza organ I instancji wykazał się aktywnością, która doprowadziła do wyjaśnienia okoliczności zwianych z wystawieniem zakwestionowanych faktur, w konsekwencji wykazał, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółka B i firmą C D. G. a skarżącą. Nie ma wątpliwości, że spółka B nie nabyła złomu, gdyż jej dostawcami były wyłącznie firmy "słupy", który takim towarem nie dysponowały i nie prowadziły działalności zostały założone celem pozorowania legalnej działalności spółki B. Spółka nie kupiła wykazanego w fakturach towaru, więc nie mogła go skutecznie sprzedać na rzecz skarżącej, tym bardziej gdy nie znaleziono wykonawcy dostawy – przewoźnika. Zasady logiki i doświadczenia wskazują, że faktury sprzedaży złomu kolorowego do skarżącej w ilościach, terminach i asortymencie pokrywają się z fakturami nabycia tego towaru od firm "słupów" z tej przyczyny nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Prezes Spółki – G. R., mimo ich wielości nie podał żadnych szczegółów transakcji ani nie wykazał, że rzeczywiście miały miejsce. Sama zapłata za fakturę i to gotówką nie jest przekonującym dowodem jej wykonania. Podobnie dalsza dostawa, na rzecz kolejnego odbiorcy. Do podobnych wniosków należy dojść oceniając współpracę z drugim, kwestionowanym kontrahentem. Także w tym przypadku zeznania prezesa i kontrahenta nie są spójne w opisie przebiegu transakcji, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, zaś sprzedawca nie dysponowała żadnymi dokumentami lub innymi dowodami wykazującymi fakt dysponowania przez niego towarem, który miał być przedmiotem sprzedaży. Nie uczyniła tego także skarżąca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego błędne niezastosowanie, wyrażające się w rezygnacji wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego zauważyć należy, że zawarty w § 3 tegoż artykułu przepis przewiduje, jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podkreślić przyjdzie, że przepis art. 199 a § 3 powinien być stosowany razem z przepisem art. 1891 k.p.c. Oba te przepisy wyznaczają legitymację procesową organu podatkowego do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Należy je stosować mając na uwadze charakter postępowania podatkowego, które pozbawione jest kontradyktoryjności. Rozwiązanie jakie niesie za sobą regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi procesową gwarancję prawidłowej, a przy tym w pełni obiektywnej, oceny istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego jaką zapewnia zapadłe w postępowaniu kontradyktoryjnym orzeczenie sądu powszechnego. Rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ma umożliwić prawidłową kwalifikację skutków danego stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego. Nadto te wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych, muszą dotyczyć istnienia stosunku prawnego lub prawa - czyli interpretacji oświadczeń woli składanych przez strony i to takich, z których wynikają dla strony skutki podatkowe (tak NSA w wyroku z dnia 3 marca 2013 r., II FSK 1435/11). Zaś w rozpatrywanej sprawie chodziło o rzeczywiste wykonanie dostaw. Odrębną kwestią jest wykazanie braku dobrej wiary albo należytej staranności kupieckiej w prowadzeniu działalności, zwłaszcza tego typu towarem jakim jest złom wszelakiego rodzaju w celu uniknięcia udziału w transakcjach sprzecznych z prawem. W przypadku prezesa skarżącej spółki należytej staranności organ nie dostrzegł w odniesieniu do współpracy ze spółką cywilną B, a wręcz przeciwnie wykazał brak jakichkolwiek działań wskazujących na zachowanie tejże należytej staranności. Fakt osobistej znajomości kontrahenta, wątpliwej z racji braku rozpoznania, bez współpracy gospodarczej wymaga podjęcia działań weryfikacyjnych. Tym bardziej, gdy ma się świadomość, że kontrahent ten robił już różne "przekręty". Brak podjęcia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych wskazuje, że obowiązku tego skarżący nie dopełnił, a organ zasadnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi przed dokonaniem transakcji powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika, gdyż powinny go dodatkowo uczulić na tego kontrahenta. Biorąc pod uwagę działanie skarżącej na rynku obrotu złomem, rynku podatnym na nadużycia, brak ostrożności w doborze kontrahentów, brak ich sprawdzenia i to w sytuacji, gdy ma się jakąś wiedzę o nie zawsze legalnych działaniach kontrahenta, skupianie się tylko na odebraniu towaru uzasadnia wniosek, że skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności w przypadku współpracy ze spółką B. W ocenie Sądu, na tle zgromadzonego materiału dowodowego i relacji łączących prezesa skarżącej spółki z jej drugim kontrahentem D. G. broni się wniosek organu odwoławczego, że skarżąca wiedziała o wadliwości faktur wystawionych przez tego ostatniego, wiedział, ze nie dysponował on towarem ujętym w tych fakturach, a jedynie "legalizował" obrót nim. Sam fakt zapłaty za towar na rzecz kontrahenta nie oznacza, że transakcja miała realny charakter i odbyła się w sposób opisany w fakturze. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze, w tym dowodów z zeznań świadków stwierdzić należy, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a Sąd na rozprawie może dopuścić jedynie uzupełniający dowód z dokumentu jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem Sąd nie mógł na podstawie tego przepisu przeprowadzić dowodu z zeznań świadków. Podobnie nie mógł przeprowadzić dowodu z dokumentów wnioskowanych przez skarżącą, ponieważ po pierwsze nie miały one charakteru dowodu uzupełniającego, po drugie tak naprawdę strona nie sformułowała jasnej tezy, co dopuszczenie dowodu z pełnej treści decyzji administracyjnej dotyczącej innego podatnika i jego ewentualnych kontrahentów (innych niż skarżąca) miałoby wykazać. Z kolei wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentacji bankowej kontrahenta nie jest niezbędne dla wyjaśnienia sprawy z przyczyn już wyżej opisanych, zwłaszcza, gdy organ nie negował faktu dokonywania przez skarżącą płatności na rzecz tego kontrahenta. Mając na względzie powyższe na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.