I SA/Gd 392/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania P. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 września 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 9 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego - dalej jako "Naczelnik", określił P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 15.682 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki LEXUS RX 400h o numerze nadwozia [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że ww. pojazd podatnik nabył na terenie Niemiec w dniu 22 października 2010 r. za kwotę 20.000 EUR. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym jako rodzaj samochodu wpisano "pojazd terenowy przewóz towarów do 3,5 t pojazd ciężarowy"; w polu K wpisano numer homologacji wydanej dla tej kategorii pojazdu, tj. [...]. W dniu 3 listopada 2010 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. przeprowadzono pierwsze badanie techniczne. W wydanym zaświadczeniu pojazd określono jako ciężarowy van. W dniu 8 listopada 2010 r. P. M. sprzedał pojazd P. M. Tego samego dnia P. M. złożył w Urzędzie Miasta S. wniosek o jego rejestrację. Został on zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Naczelnik stwierdził, że ww. pojazd powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś P. M. dokonując jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dokonał czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stał się podatnikiem tego podatku. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P. M. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji lub jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto odwołujący wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w szczególności poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci umowy sprzedaży pojazdu z dnia 8 listopada 2010 r. na okoliczność miejsca zawarcia i wykonania umowy oraz przesłuchanie w charakterze świadka P. M. (obecnie zamieszkałego w Norwegii), który nabył przedmiotowy pojazd i zarejestrował go po raz pierwszy w kraju lub zwrócenie się do niego w trybie art. 175 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", o złożenie oświadczenia na piśmie, w jakim stanie nabył pojazd, czy pojazd był przystosowany do przewozu osób czy towaru, ile miejsc siedzących posiadał pojazd w dniu zakupu, czy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą przestrzeń kierowcy od i przedniego siedzenia pasażera od tylnej towarowej, czy miał zamontowane tylne siedzenia pasażerów i pasy bezpieczeństwa, czy po zakupie pojazdu i przed jego dalszą odsprzedażą dokonywał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych lub w przeznaczeniu pojazdu. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie przepisów o właściwości, co skutkuje jej nieważnością. Wskazano, że skoro w rozpoznawanej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą była umowa sprzedaży pojazdu zawarta i wykonana w dniu 8 listopada 2010 r. w S. oraz zarejestrowania pojazdu dokonał Prezydent Miasta S., to właściwym miejscowo jest wyłącznie Naczelnik Urzędu Celnego w G., niezależnie od tego, kiedy postępowanie to było wszczęte i właściwość ta nie może już ulec zmianie. Z ostrożności odwołujący wskazał, że w chwili wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego, tj. 10 marca 2015 r., miał wskazane dodatkowe miejsca wykonywania działalności w G. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Za błędne i dowolne uznano ustalenie organu pierwszej instancji, jakoby przedmiotowy pojazd był w dniu sprzedaży zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Odwołujący wskazał, że pojazd zarówno w chwili jego nabycia w Niemczech w dniu 22 października 2010 r., jak i sprzedaży na terenie kraju w dniu 8 listopada 2010 r., był samochodem ciężarowym (dwumiejscowym) zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów. Zdaniem strony, z przedłożonych dokumentów w postaci faktury zakupu samochodu, świadectwa homologacji ciężarowej wystawionej przez uprawniony i renomowany instytut certyfikujący TÜV, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, a następnie także zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przez uprawnionego diagnostę z dnia 3 listopada 2010 r., polskiego dowodu rejestracyjnego, umowy sprzedaży i faktury z dnia 8 listopada 2010 r., wynika jednoznacznie, że pojazd ten był samochodem ciężarowym - kod N1G BA rodzaj LKW (Lastkraftwagen - samochód ciężarowy) typu VAN przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, wyposażonym jedynie w dwa miejsca siedzące (pozycja S.1) znajdujące się w przedniej części pojazdu. Wskazano, że pojazd miał zamontowaną stałą przegrodę dzielącą przestrzeń kierowcy i dwa przednie miejsca siedzące od tylnej przestrzeni ładunkowej przeznaczonej wyłącznie do przewozu towarów, pozbawionej jakichkolwiek możliwości przewozu pasażerów (brak jakichkolwiek miejsc, czy to siedzących, czy to stojących), pozbawionej wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa), dywaników, elementów tapicerki, plastików itp., a ponadto tylne boczne drzwi pojazdu miały zamontowane dodatkowe zabezpieczenia uniemożliwiające ich otwieranie. P. M. podkreślił, że w takim samym stanie i przeznaczeniem ciężarowym, po dokonaniu przeglądu w dniu 3 listopada 2010 r., sprzedał samochód na terenie kraju w dniu 8 listopada 2010 r. w S. P. M. Odwołujący podał, że nie wie co się później z pojazdem działo, nie miał żadnego wpływu na ewentualne jego przeróbki i zmiany przeznaczenia z przewozu towarów na przewóz osób, za które niewątpliwie nie może odpowiadać. Dyrektor Izby Celnej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 grudnia 2015 r. organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej regulujących kwestie właściwości miejscowej i wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik dokonywał lub dokonuje czynności na terenie właściwości dwóch lub więcej naczelników urzędów celnych, właściwym organem podatkowym w zakresie akcyzy będzie ten, który jest właściwy miejscowo dla miejsca (adresu), w którym znajduje się miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Dyrektor wskazał, że po 2009 r. podatnik składał deklaracje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych Naczelnikowi Urzędu Celnego. Podkreślono, że z dniem 11 lutego 2010 r. dokonano zmiany właściwości miejscowej dotyczącej P. M. z Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo urzędu skarbowego z dnia 12 maja 2015 r. uzyskane w toku innego prowadzonego przez organ postępowania). Z kolei z elektronicznego Systemu Rejestracji Centralnej CRP KEP, który zawiera dane identyfikacyjne i adresowe osób fizycznych wynika, że pod adresem rejestracyjnym ul. [...] lokal [...] w G. P. M. prowadzi działalność od dnia 23 lipca 2011 r. Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że P. M. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą na terenie właściwości dwóch różnych organów podatkowych. Zastosowanie znajdzie zatem w takiej sytuacji przepis art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, że właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania był Naczelnik Urzędu Celnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie rozstrzygają problemu zmiany miejsca prowadzenia działalności przez podatnika (miejsca zamieszkania) po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym dokonano czynności podlegających opodatkowaniu, stąd też należy odwołać się do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 18a tej ustawy, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Przepis ten nakazuje zatem prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego. W niniejszej sprawie określono zobowiązanie podatkowe w akcyzie, gdzie datą powstania obowiązku był 8 listopada 2010 r. z terminem płatności w dniu 27 grudnia 2010 r. Zmiana właściwości miejscowej nastąpiła zatem po upływie okresu rozliczeniowego, którego ono dotyczyło. Dla podatnika podatku akcyzowego prowadzącego działalność gospodarczą okresem rozliczeniowym jest bowiem miesiąc, w którym dokonano czynności opodatkowanej (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazując m.in., że za samochody osobowe uważa się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji zwrócił się do niemieckiego urzędu rejestracji pojazdów o przesłanie wszelkich dokumentów związanych z rejestracją przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi poinformowano, że pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany w dniu 13 lipca 2007 r. w kategorii M1AC. W dniu 21 października 2010 r. wydano z kolei pozwolenie na wywóz STA-801X - pojazd został określony jak ciężarowy kategorii N1G BA. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania dokonano oględzin samochodu. Ustalono, że był to samochód o jednobryłowym nadwoziu, dookoła oszklonym, z elektrycznie otwieranymi szybami z drzwiach bocznych, pięciodrzwiowy (boczne drzwi otwierane wahadłowo, tylne/klapa bagażnika uchylne do góry). Kabina pojazdu składała się z jednej przestrzeni, wyposażona była w dwa rzędy siedzeń - dwa miejsca siedzące z przodu (dla kierowcy i pasażera) oraz kanapę trzyosobową w drugim rzędzie - z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał wszystkie siedzenia jednakowo tapicerowane skórą lub materiałem imitującym skórę, boki tapicerowane tworzywem sztucznym łączonym ze skórą lub materiałem imitującym skórę, podsufitka jednolita na całej powierzchni dachu, podłoga tapicerowana wykładziną. Kabina wyposażona była w poduszki powietrzne, klimatyzację, oświetlenie (2 punkty), głośniki, gumowe dywaniki, uchwyty dla pasażerów nad oknami, schowki w bocznych drzwiach, popielniczki w tylnych bocznych drzwiach, schowki w tylnej części oparcia przednich foteli; w tylnej kanapie na środku oparcia znajdował się podłokietnik z otwieranym schowkiem i miejscem na napoje. Część bagażowa znajdowała się bezpośrednio za tylnymi siedzeniami; nie posiadała stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej; posiadała nasuwaną roletę maskującą; podłoga i boki były tapicerowane wykładziną. W samochodzie nie stwierdzono śladów przeróbek w zakresie stwierdzonych punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak i wcześniejszego zamontowania przegrody dzielącej wnętrze kabiny. Dyrektor wskazał także na informacje pozyskane z systemu EurotaxGlass's Polska, gdzie wg indywidualnego numeru VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych nadanego na etapie produkcji. Jak wynika z dokonanej wyceny, pojazd osobowy marki LEXUS posiadał w dniu wyprodukowania m.in.: 4/5 zagłówków, ABS, 6 poduszek powietrznych, BAS (asystent układu hamulcowego), EBD (elektroniczny rozdział sił hamowania), elektroniczne podnoszenie szyb (zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu), elektrycznie regulowane fotele, automatyczną klimatyzację, szyby boczne tylne przyciemniane, tylne oparcie składane, dzielone, tylny podłokietnik, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki z przodu i z tyłu pojazdu, VSC (system stabilizacji toru jazdy), zamek centralny. W ocenie organu odwoławczego, powyżej wskazane wyposażenie kojarzone z przewozem osób jednoznacznie świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego, szczególnie wyposażenie dla tylnej części pojazdu. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów. Przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo (przeważnie, w głównej mierze) do przewozu osób. Dodatkowo zauważono, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w Notach wyjaśniających do tej pozycji. Zdaniem Dyrektora, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pierwotnie pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami (zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących, których istnienie potwierdzają wykonane oględziny); nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" nie były konstrukcyjnymi, a jedynie w zakresie wyposażenia auta; w żaden sposób nie wpłynęły one ani na zmianę konstrukcji pojazdu, ani też na jego klasyfikację do kodu CN 8703. Dyrektor przyznał, że powyższe cechy i elementy wyposażenia pojazdów zostały stwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych po kilku latach od sprzedaży pojazdu przez stronę, jednakże przeprowadzone dowody i zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie pozwalają uznać, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu był przewóz pasażerów. Wskazuje na to konstrukcja pojazdu (brak ingerencji w konstrukcję, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowo otwierane drzwi z oknami, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów), wygląd i wyposażenie (poza wymontowaniem tylnych siedzeń samochód nadal posiadał punkty ich kotwienia; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów). Podkreślono, że stwierdzone cechy pojazdu są na tyle trwałe i trudno zmienialne, że zmiana klasyfikacji z pozycji CN 8703 na pozycję CN 8704 byłaby ekonomicznie nieuzasadniona i pozbawiona racjonalnego uzasadnienia. Jeśli bowiem nabywcy zależałoby na samochodzie przeznaczonym przede wszystkim do transportu towarów, swoją uwagę zwróciłby na auta fabrycznie do tego przeznaczone, specjalnie przystosowane, a przede wszystkim tańsze. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej, tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy, a także klimatyzacja, nawiewy skierowane na tylną kanapę, schowki czy oświetlenie przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu itp. Tymczasem cechy zewnętrzne omawianego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy. Dyrektor zaznaczył, że nie kwestionuje, iż w dniu powstania obowiązku w pojeździe mogło nie być tylnej kanapy, jednakże "zmiany" wykonane w samochodzie nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu nie zostało zmienione. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor stwierdził, że pojazd marki LEXUS RX 400h o numerze nadwozia [...] posiada takie cechy, które jednoznacznie wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Opierając się na treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor podał, że moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 8 listopada 2010 r., w tym bowiem dniu wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż pojazdu. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 84.317 zł (wartość z faktury 122.000 zł pomniejszono o podatek VAT i akcyzę należne od tego samochodu). Dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka podatku wynosi 18,6%. Podatek akcyzowy wyniósł zatem 15.682 zł, tj. 84.317 zł x 18,6%. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego P. M., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata [...], wniósł o stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie - z najdalej idącej ostrożności procesowej - uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie w związku z wygaśnięciem z dniem 31 grudnia 2015 r. zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji na skutek jego przedawnienia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 6 i art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Celnego orzekający w pierwszej instancji był w sprawie właściwy miejscowo, podczas gdy w przypadku podatku akcyzowego właściwość miejscową organów ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, a nie na miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności gospodarczej w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. W konsekwencji zarzucono także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu w całości i nieprzekazaniu przez organ odwoławczy sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, chociaż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkuje nieważnością ww. decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła również wygaśnięcie z dniem 31 grudnia 2015 r. zobowiązania podatkowego określonego w decyzji na skutek jego przedawnienia, co uzasadnia umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skarżący został poinformowany w dniu 23 stycznia 2016 r., czyli już po upływie okresu przedawnienia. Zakwestionowano okoliczność doręczenia skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r. jakiegokolwiek pisma, wskazując, że pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. nadanym na poczcie w tym samym dniu, skarżący, w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował organy obu instancji, że w okresie od 21 grudnia 2015 r. do 2 stycznia 2016 r. będzie przebywał poza granicami kraju, wskazując w tym piśmie właściwy w tym okresie adres do doręczeń w Norwegii. Z najdalej idącej ostrożności organowi odwoławczemu zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezawiadomieniu skarżącego przez organ pierwszej instancji o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka K. K. oraz oględzin pojazdu, do czego miało dojść w dniu 13 listopada 2014 r., czego skutkiem było pozbawienie skarżącego jako strony czynnego udziału w postępowaniu i w szczególności przeprowadzeniu powyżej wskazanych dowodów oraz wadliwe przeprowadzenie przez organ ww. dowodów uniemożliwiające organowi czynienie na ich podstawie jakichkolwiek ustaleń; 2. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepoinformowaniu skarżącego przez organ odwoławczy o zakończeniu postępowania i niewyznaczeniu mu terminu na zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji, czego skutkiem było pozbawienie skarżącego jako strony czynnego udziału w postępowaniu; 3. art. 191 i art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, w szczególności ze złożonych do akt sprawy dokumentów urzędowych w postaci zaświadczenia z niemieckiego badania technicznego TÜV z dnia 19 października 2010 r., niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z polskiego badania technicznego z dnia 3 listopada 2010 r. i polskiego dowodu rejestracyjnego - pozwolenia czasowego z dnia 8 listopada 2010 r., skutkujące nieprawidłowym przyjęciem przez organ odwoławczy, że przedmiotowy pojazd był w dniu sprzedaży zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i jako samochód osobowy powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, podczas gdy z powyższych dokumentów urzędowych wynika wyraźnie, że pojazd ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów; 4. art. 229, art. 188, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, dowodu z dokumentu w postaci złożonej do akt sprawy umowy sprzedaży pojazdu z dnia 8 listopada 2010 r. na okoliczność miejsca zawarcia i wykonania umowy oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. M. (obecnie zamieszkałego w Norwegii), który nabył od skarżącego przedmiotowy pojazd w dniu 8 listopada 2010 r. i zarejestrował go po raz pierwszy w kraju, lub zwrócenia się do niego w trybie art. 175 Ordynacji podatkowej o złożenie oświadczenia na piśmie co do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w jakim stanie nabył od skarżącego przedmiotowy pojazd, czy pojazd był przystosowany do przewozu osób czy towaru, ile miejsc siedzących posiadał pojazd w dniu zakupu, czy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą przestrzeń kierowcy i przedniego siedzenia pasażera od tylnej towarowej, czy miał zamontowane tylne siedzenia pasażerów i pasy bezpieczeństw, czy po zakupie pojazdu i przed jego dalszą odsprzedażą dokonywał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych lub w przeznaczeniu pojazdu, co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy do błędnego ustalenia, że przedmiotowy pojazd był w dniu sprzedaży zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i jako samochód osobowy powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko, podkreślając, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż do dnia 31 grudnia 2015 r. nie zastosowano jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany zostałby zawiadomiony. W sprawie nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne-skarbowe nie dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 września 2015 r. Tym samym, zobowiązanie to wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r. w związku z jego przedawnieniem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: – odpisu pisma Urzędu Celnego z dnia 4 kwietnia 2016 r. stanowiącego uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zobowiązanemu zarzutu - na fakty w nim stwierdzone, w szczególności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu postępowania karnego-skarbowego wiążącego się z rzekomym niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nabytego na terenie Niemiec w dniu 22 października 2010 r., a nie z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży tego pojazdu na terytorium kraju w dniu 8 listopada 2010 r. określonego w decyzji Naczelnika z dnia 9 września 2015 r., nie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji oraz wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2015 r. na skutek jego przedawnienia, – odpisu tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2015 r. opatrzonego klauzulą wykonalności z dnia 11 stycznia 2016 r. wraz z zawiadomieniami z dnia 22 lutego 2016 r. o zajęciach wierzytelności z rachunków bankowych skarżącego - na fakty w nich stwierdzone, w szczególności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu postępowania egzekucyjnego co do należności objętych decyzją Naczelnika z dnia 9 września 2015 r. oraz zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego już po wygaśnięciu z dniem 31 grudnia 2015 r. zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją na skutek jego przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do sformułowanego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie wniosku dowodowego. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. A zatem, sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek akcyzowy za miesiąc listopad 2010 r. Podatek akcyzowy jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc, co oznacza, że termin płatności tego podatku za miesiąc listopad 2010 r. upływał 25 grudnia 2010 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2011 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. Naczelnik zawiadomił skarżącego, że w dniu 7 grudnia 2015 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu wobec niego postępowania karno-skarbowego o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s., tj. niedopełnienie obowiązku ujawnienia organowi podatkowemu podstawy opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dotyczącej samochodu LEXUS RX 400h o numerze nadwozia [...] (k. 115a). Ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej (k. 115) wynika, że w dniu 21 grudnia 2015 r. pracownicy Urzędu Celnego udali się do miejsca wykonywania działalności gospodarczej skarżącego, tj. G. ul. [...], w celu doręczenia stronie pisma z dnia 18 grudnia 2015 r., jednakże nikogo nie zastano pod tym adresem. Dwa dni później ponowiono próbę doręczenia ww. pisma. Domofon w budynku pod ww. adresem został odebrany przez osobę, która zapytana o imię i nazwisko potwierdziła, że jest P. M. Gdy skarżący dowiedział się, że funkcjonariusze celni próbują doręczyć mu pismo, zażądał doręczenia go w inny sposób lub wrzucenia pisma do skrzynki na listy. Poproszony o potwierdzenie podpisem przekazania pisma kategorycznie odmówił, nie otwierając drzwi wejściowych na klatkę schodową. Zgodnie z art. 153 Ordynacji podatkowej, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Tym samym uznać należało, że zawiadomienie z dnia 18 grudnia 2015 r. zostało doręczone skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r., w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. A zatem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym, określonego decyzją z dnia 9 września 2015 r., został skutecznie zawieszony przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, z przedłożonej na rozprawie kserokopii pisma Urzędu Celnego z dnia 4 kwietnia 2016 r. bezspornie wynika, że prowadzone wobec P. M. postępowanie karne-skarbowe dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży w dniu 8 listopada 2010 r. na terytorium kraju pojazdu marki LEXUS RX 400h o numerze nadwozia [...]. Faktycznie, w piśmie tym dwukrotnie wskazano, że pojazd ten przed jego sprzedażą został przywieziony z kraju Wspólnoty, jednakże sformułowanie to ma jedynie charakter informacyjny i w żadnym razie nie przesądza, że dotyczy ono innego zobowiązania podatkowego niż objęte niniejszym postępowaniem. Odnosząc się do zawartej w skardze argumentacji, że w okresie od 21 grudnia 2015 r. do 2 stycznia 2016 r. P. M. przebywał poza granicami kraju, o czym poinformował organy obu instancji, należy zauważyć, że w aktach sprawy faktycznie znajduje się pismo skarżącego z dnia 21 grudnia 2015 r. zatytułowane "Informacja o urlopie". Pismo to zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 21 grudnia 2015 r., jednakże do Izby Celnej wpłynęło w dniu 4 stycznia 2016 r. Tym samym, funkcjonariusze celni podejmując próby doręczenia stronie pisma z dnia 18 grudnia 2015 r. nie mieli świadomości, że strona może przebywać poza granicami kraju. W ocenie Sądu, informacja podana w piśmie skarżącego z dnia 21 grudnia 2015 r. jest gołosłowna, nie poparta żadnym dowodem (np. dokumentem podróży) i pozostaje w sprzeczności z okolicznościami wskazanymi przez funkcjonariuszy celnych w adnotacji służbowej z dnia 23 grudnia 2015 r., z której wynika, że P. M. w tym dniu przebywał na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, przedłożone na rozprawie dokumenty w postaci tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2015 r. oraz odpisów zawiadomień z dnia 22 lutego 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych skarżącego, nie mogły rzutować na odmienną ocenę zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, albowiem - jak wyżej wykazano - w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu do zarzutu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji niewłaściwy miejscowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10. Powyższa zasada ogólna ma jednak zastosowanie tylko do tych podatników, którzy dokonują czynności opodatkowanych na terenie właściwości jednego naczelnika urzędu celnego. W sytuacji, gdy podmiot ma siedzibę w jednej części kraju, natomiast czynności i stany faktyczne podlegające opodatkowaniu występują w innej części kraju, organem podatkowym dla celów akcyzy będzie naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy dany podatnik dokonywał lub dokonuje również czynności na terenie właściwości jakiegokolwiek innego naczelnika urzędu celnego, właściwym organem podatkowym w zakresie akcyzy będzie ten, który jest właściwy miejscowo dla miejsca (adresu), w którym znajduje się siedziba podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, albo też miejsca zamieszkania w przypadku osób fizycznych, o czym stanowi art. 14 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, wydanie III, Wolters Kluwer 2016; W. Krok (red.) Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2012). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że sprzedaż i przekazanie samochodu LEXUS RX 400h nastąpiło w dniu 8 listopada 2010 r. w S. Zgodzić się należy ze stroną skarżąca, że w odniesieniu do tej czynności właściwy miejscowo byłby Naczelnik Urzędu Celnego w G., jednakże - jak wynika z ustaleń organów - po 2009 r. P. M. składał deklaracje nabycia wewnątrzwspólnotowego zarówno Naczelnikowi Urzędu Celnego w G., jak i Naczelnikowi Urzędu Celnego (k. 85-86 akt administracyjnych). Ponadto, z dniem 11 lutego 2010 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej w odniesieniu do skarżącego z Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, co w świetle przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej uprawniało ten drugi organ do prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. W rezultacie, organy prawidłowo przyjęły, że skarżący wykonywał czynności opodatkowane akcyzą na obszarze właściwości dwóch naczelników urzędów celnych. Tym samym, organem właściwym dla celów akcyzy jest ten naczelnik urzędu celnego, który jest właściwy miejscowo dla miejsca (adresu), w którym znajduje się miejsca zamieszkania skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a tym - zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi - był G. ul. [...] lokal [...]. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należało przesądzić, czy sprzedany przez skarżącego samochód marki LEXUS RX 400h (nr nadwozia [...]) jest - jak dowodzą organy - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei art. 100 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wreszcie, art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z pierwszą sprzedażą na terytorium kraju samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do Rozporządzenia 2658/87, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 (LEX nr 337569) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). TSUE stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył TSUE w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak ponadto wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, VAN - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. W niniejszej sprawie organy nie podważały mocy dowodowej dokumentu urzędowego, lecz - stosując się do zasad przyjętych przez samego ustawodawcę - dokonały klasyfikacji sprzedanego przez stronę pojazdu do odpowiedniego kodu CN, gdyż tylko taka klasyfikacja może mieć znaczenie w kontekście powołanych wyżej zasad poboru akcyzy. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że organy rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki LEXUS RX 400h (nr nadwozia [...]) stwierdzone podczas oględzin w dniu 13 listopada 2014 r. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że ww. pojazd to samochód o jednobryłowym nadwoziu, dookoła oszklonym, z elektrycznie otwieranymi szybami z drzwiach bocznych, pięciodrzwiowy (boczne drzwi otwierane wahadłowo, tylne/klapa bagażnika uchylne do góry). Kabina pojazdu składała się z jednej przestrzeni, wyposażona była w dwa rzędy siedzeń - dwa miejsca siedzące z przodu (dla kierowcy i pasażera) oraz kanapę trzyosobową w drugim rzędzie - z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał wszystkie siedzenia jednakowo tapicerowane skórą lub materiałem imitującym skórę, boki tapicerowane tworzywem sztucznym łączonym ze skórą lub materiałem imitującym skórę, podsufitka jednolita na całej powierzchni dachu, podłoga tapicerowana wykładziną. Kabina wyposażona była w poduszki powietrzne, klimatyzację, oświetlenie (2 punkty), głośniki, gumowe dywaniki, uchwyty dla pasażerów nad oknami, schowki w bocznych drzwiach, popielniczki w tylnych bocznych drzwiach, schowki w tylnej części oparcia przednich foteli; w tylnej kanapie na środku oparcia znajdował się podłokietnik z otwieranym schowkiem i miejscem na napoje. Część bagażowa znajdowała się bezpośrednio za tylnymi siedzeniami; nie posiadała stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej; posiadała nasuwaną roletę maskującą; podłoga i boki były tapicerowane wykładziną. W samochodzie nie stwierdzono śladów przeróbek w zakresie stwierdzonych punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak i wcześniejszego zamontowania przegrody dzielącej wnętrze kabiny. W tym miejscu należy podkreślić, że oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych - organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Wyniki tych oględzin znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zdjęciowej. Ponadto, na podstawie informacji pozyskanych z systemu EurotaxGlass's Polska (gdzie wg indywidualnego numeru VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych nadanego na etapie produkcji) organy ustaliły, że będący przedmiotem postępowania pojazd posiadał w dniu wyprodukowania m.in.: 4/5 zagłówków, ABS, 6 poduszek powietrznych, BAS (asystent układu hamulcowego), EBD (elektroniczny rozdział sił hamowania), elektroniczne podnoszenie szyb (zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu), elektrycznie regulowane fotele, automatyczną klimatyzację, szyby boczne tylne przyciemniane, tylne oparcie składane, dzielone, tylny podłokietnik, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki z przodu i z tyłu pojazdu, VSC (system stabilizacji toru jazdy), zamek centralny. W ocenie Sądu, organy na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy. Należy również zwrócić uwagę, że z informacji pozyskanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w dniu 13 lipca 2007 r. w kategorii M1AC, zaś w wydanym w dniu 21 października 2010 r. pozwoleniu na wywóz określono go jako ciężarowy kategorii N1G BA (k. 62). Należy wyjaśnić, że zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) kategoria M oznacza pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób mające co najmniej cztery koła, zaś kategoria N - pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. W sprawie nie jest kwestionowane, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczą niemieckie dokumenty rejestracyjne. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód ten został uznany jako ciężarowy. Należy jednak podkreślić, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia podatkowego. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie - nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11, LEX nr 1128456; wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11, LEX nr 990897; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09, LEX nr 550741). Dokumenty, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które - jak już wyżej podkreślono - dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, czy pojazd wcześniej był zarejestrowane na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodach rejestracyjnych, dokumentach homologacji czy w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, jako sporządzone w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Odesłanie do tej ustawy ma charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 100 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do tej ustawy - w ściśle określonym zakresie - w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych. Trzeba też podkreślić, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, opisany wyżej pojazd jest samochodem osobowym, jego klasyfikacja jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazd ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, aniżeli do transportu towarów. Jego wyposażenie (bardzo bogate, wręcz luksusowe) na zdrowy rozsądek nie pozwala zaklasyfikować spornego pojazdu do kategorii aut ciężarowych. Należy również podkreślić, że fakt dokonania zmiany wnętrza samochodu, dokonany w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Są to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające głównego jego przeznaczenia ("zasadniczo do przewozu osób"). Pojazd zbudowany konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego wskazuje, że samochód ten nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), ale służy głównie do przewozu osób; co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Również czasowy demontaż siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w tego typu sprawach pozostaje bez znaczenia. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości; tego rodzaju zmiany mają charakter krótkotrwały i nie powodują zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1045/12, LEX nr 1233228, zob. również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 105/12, LEX nr 1145321, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1668/11, LEX nr 1137398, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 799/11, LEX nr 1109082). Zaklasyfikowanie spornego pojazdu, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe - pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że pismem z dnia 17 października 2014 r. (k. 99) Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. zawiadomił skarżącego o mającej odbyć się w dniu 13 listopada 2014 r. czynności dowodowej w postaci oględzin przedmiotowego samochodu oraz przesłuchania w charakterze świadka jego aktualnego właściciela. Zawiadomienia tego skarżący jednak nie odebrał, pomimo dwukrotnego awizowania (k. 100). A zatem, nieobecność prawidłowo zawiadomionego skarżącego nie nakładała na organ obowiązku odroczenia terminu czynności dowodowej. Tym samym, za niezasadne należy uznać zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania nieprawidłowości w powyższym zakresie poprzez pozbawienia go prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu, skarżącemu zapewniono prawo zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z protokołem przesłuchania K. K. w charakterze świadka, z protokołem oględzin pojazdu z dnia 13 listopada 2014 r. i z załączoną do niego dokumentacją fotograficzną. W powyższym kontekście za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie skarżącego przez organ odwoławczy o zakończeniu postępowania i niewyznaczenie mu terminu na zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 24 listopada 2015 r. Dyrektor wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 90). Pismo to skarżący odebrał w dniu 10 grudnia 2015 r. (k. 89), jednakże do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują informowania strony odrębnym pismem o zakończeniu prowadzonego postępowania. Funkcję taką po części pełni pismo wysyłane do strony w trybie przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które - jak wyżej wskazano - doręczono skarżącemu w dniu 10 grudnia 2015 r. Dokonując oceny zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że umowa z dnia 8 listopada 2010 r. została włączona do materiału dowodowego i - łącznie z pozostałymi dowodami - poddana ocenie organów podatkowych. Odnośnie do przesłuchania w charakterze świadka P. M. należy zwrócić uwagę, że - jak podał skarżący - osoba ta aktualnie zamieszkuje w Norwegii, co w związku z regulacją zawartą w art. 157 Ordynacji podatkowej ogranicza możliwości organu podatkowego. W sprawie mógłby mieć zastosowanie tryb wymiany informacji podatkowych przewidziany w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913), jednakże w judykaturze podkreśla się, że jest to tryb odrębny od postępowania dowodowego, regulowanego w Rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Konwencja przewiduje pomoc prawną w zakresie wymiany informacji, a nie co do przeprowadzania czynności procesowych. Konsekwencją jest więc, że w ramach pomocy prawnej państwo udzielające pomocy przekazuje tylko żądane informacje. Kwestią odrębną jest sposób pozyskania tych informacji. Nie można bowiem wykluczyć, że ich uzyskanie będzie wymagało przesłuchania określonych osób i państwo, które udziela pomocy prawnej, uzna za stosowne przeprowadzenie odpowiednich czynności celem uzyskana żądanych informacji. Nie będzie to jednak czynność przesłuchania w rozumieniu Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 603/09, LEX nr 737636). Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że okoliczności, które miały być stwierdzone zeznaniami tego świadka (stan pojazdu, ilość miejsc siedzących, wyposażenie pojazdu), zostały potwierdzone innymi dowodami (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, niemiecki dowód rejestracyjny, faktura VAT), które nie były podważane przez organy podatkowe. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu nie naruszała zatem art. 188 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko orzekających w sprawie organów, które przyjęły, że będący przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochód marki LEXUS RX 400h o numerze nadwozia [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]