III SA/Gl 782/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , wydanym na podstawie art. 216 oraz 274 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT), Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przedłużył terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...] r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja VAT-7 za miesiąc [...] r. dot. firmy K. W. , w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 25 dni. Do deklaracji załączono wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku uzasadniając go spełnieniem wszystkich określonych przepisami warunków wystąpienia z ww. wnioskiem. W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu, w dniach od 16 do 23 września 2013 r. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili w firmie podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. Protokół z kontroli został doręczony K.W. w dniu 24 września 2013 r. W trakcie kontroli stwierdzono m.in., że w miesiącu sierpniu 2013 r. firma K. W. zakupiła katody miedziane od firmy “A" sp. z o. o. z siedzibą w C. o łącznej wartości netto [...] zł i VAT [...] zł. Następnie K. W. w tym samym miesiącu dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy zakupionej miedzi na kwotę [...] zł dla firmy “B" , z siedzibą na M. , która dopiero od dnia [...] r. jest zarejestrowana w systemie VIES, jako podmiot uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mając na względzie fakt, że ww. transakcje zakupu dokonane przez K. W. w sposób decydujący wpłynęły na rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] i zadeklarowany zwrot różnicy podatku w kwocie [...] zł w terminie 25 dni, organ podatkowy w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz podatnika, pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przeprowadzenie w firmie “W" sp. z o.o. kontroli podatkowej. Ponadto w dniu [...] r. organ wystosował do administracji maltańskiej wniosek SCAC o udzielenie informacji na temat transakcji zawartych przez K. W. z firmą “B" . Z uwagi na powyższe, tj. brak możliwości zweryfikowania przed terminem dokonania zwrotu rozliczenia VAT, który upływał z dniem 30 września 2013 r., zaskarżonym postanowieniem, nr [...] , z dnia [...] r. przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. Rozliczenia. Postanowienie zostało doręczone osobiście K. W. przez pracownika urzędu skarbowego w dniu 27 września 2013 r. W postanowieniu tym pouczono stronę o terminie i sposobie złożenia zażalenia. W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło zażalenie podatnika przesłane za pośrednictwem poczty przez pełnomocnika adw. M. N. . Pismo zawierało tylko fragment (początek) zażalenia, ponadto stwierdzono, że nie zostało podpisane i zostało zakończone słowami: "zaskarżonemu postanowieniu zarzucam:" Organ podatkowy wezwaniem z dnia 9 października 2013 r. zwrócił się do podatnika o uzupełnienie braków zażalenia w terminie 3 dni od daty jego doręczenia tj. uzupełnienia treści zażalenia, złożenia podpisu oraz załączenia stosownego pełnomocnictwa. Przesyłka została doręczona dnia 15 października 2013 r., a wyznaczony w wezwaniu termin bezskutecznie upłynął w dniu 18 października 2013 r. Podatnik nie uzupełnił braków podania oraz nie wniósł żadnych wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż na wydane postanowienie w trybie art. 216 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie służy zażalenie, gdyż zostało ono wydane w ramach kontroli podatkowej. Jednocześnie wskazano, że niewłaściwe pouczenie tutejszego organu podatkowego o możliwości złożenia środka zaskarżenia nie obligowało organu podatkowego II instancji do jego rozpatrzenia. Pełnomocnik strony adw. M. N. nie złożył skargi na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie przed doręczeniem ww. postanowienia organu odwoławczego, pełnomocnik strony zainicjował drugi tryb zmierzający do kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...] , wydanego na podstawie art. 216 oraz 274 b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W szczególności, pełnomocnik strony pismami z dnia [...] r. złożył wniosek z o przywrócenie terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wraz z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W treści wniosku o przywrócenie terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik strony wskazał, że w dniu [...] r. po zapoznaniu się z aktami sprawy przez aplikanta stwierdził, że organ błędnie pouczył stronę o możliwości wniesienia zażalenia i zgodnie z tym pouczeniem podatnik wniósł stosowne zażalenie mimo, że w jego ocenie zażalenie takie nie przysługiwało. Wskazał przy tym, że analiza postanowienia nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku zostało wydane w ramach samoistnych czynności sprawdzających od których zażalenie przysługuje, czy też w ramach postępowania kontrolnego na co nie przysługuje stronie żaden środek zaskarżenia i wówczas skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa co też uczynił. Stwierdził, że zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia podatnikowi protokołu kontroli co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 24 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] stronie przywrócił termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, wykonując tym samym wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r. w sprawie sygn. III SAB/Gl 9/14, którym organ został zobowiązany do rozstrzygnięcia wniosku w tym przedmiocie. Organ nie odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa co spowodowało wniesienie skargi do Sądu. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. stało się zatem przedmiotem skargi podatnika, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: -art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego; -art. 191 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę, że wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika; -art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Zgodnie z art. 58 § 1 p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę: 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia; 3) gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi; 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona; 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie; 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika niezadowolona z postanowienia organu przedłużającego termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., w kwocie [...] zł , uruchomiła dwa odrębne i niezależne od siebie tryby kontroli tego rozstrzygnięcia. Najpierw zgodnie z pouczeniem organu złożyła zażalenie, a następnie nie czekając na rozstrzygniecie organu odwoławczego uznała, że pouczenie o zażaleniu było błędne i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu. Takie postępowanie jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Na marginesie należy zauważyć, że zażalenie nie odpowiadało wymogom formalnym, a wezwanie do usunięcia przez stronę braków formalnych zażalenia pozostało bez odpowiedzi. Z kolei, organ odwoławczy stwierdzając niedopuszczalność zażalenia pominął lub przeoczył, że zażalenie nie czyniło zadość wymogom procesowym i wskazał na inne okoliczności tj. wydanie rozstrzygnięcia w ramach kontroli podatkowej, na które zażalenie nie przysługuje. Postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sad orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że o dopuszczalności lub niedopuszczalności środka zaskarżenia decydują przepisy prawa, a nie organy podatkowe czy wola strony. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W podstawie prawnej postanowienia będącego przedmiotem zażalenia organ podatkowy wskazał m.in. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...) Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego weryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że sformułowanie "w ramach" zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza granice (początek i koniec) czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Owe granice czynności, kontroli czy postępowania określone w przepisach szczególnych nie mogą być w sposób dowolny przedłużane i przekraczane. Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie zaś do art. 274 b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). W przedmiotowej sprawie na podstawie odpowiedniego upoważnienia u podatnika została wszczęta kontrola podatkowa. W dniu 24 września 2013 r., co stanowi w sprawie okoliczność bezsporną kontrolowanemu doręczono protokół kontroli. Zgodnie natomiast z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tym samym należy stwierdzić, że postanowienie z [...] r. zostało wydane już po zakończeniu kontroli podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. wskazano, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wystosowano wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do kontrahentów spółki. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 O.p. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274 b O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu". Zatem skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, ale organ nadal prowadził czynności sprawdzające, to w takiej sytuacji znajduje zastosowanie powołany przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 274b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu, do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie natomiast z art. 274b § 2 O.p. na postanowienie to przysługuje zażalenie. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji w istocie dokonał prawidłowego pouczenia o terminie i sposobie wniesienia zażalenia. A skoro tak, niedopuszczalna jest kontrola zaskarżonego postanowienia z pominięciem trybu określonego w art. 274 b § 1 i 2 O.p. Sąd nie oceniał w niniejszej sprawie zasadności wszczęcia czynności sprawdzających, bowiem wykracza to poza granice niniejszego postępowania. W myśl art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Jak już zauważono strona prawidłowo pouczona złożyła zażalenie na zaskarżone postanowienie, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej. W tym stanie rzeczy kontrola zaskarżonego postanowienia pierwszoinstancyjnego bezpośrednio przez Sąd jest niedopuszczalna. Stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne, a postanowienie w tym przedmiocie może zapaść na posiedzeniu niejawnym. Mając na uwadze powyższe, Sąd postanowił jak w sentencji. O zwrocie wpisu orzeczono w oparciu o treść art. 232 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.