I FSK 2066/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 538/16 w sprawie ze skargi A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna A. G. (skarżący) złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 lipca 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w okresie od 1 lipca 2009 r. do 31 stycznia 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] A. G. w N., przedmiotem której było świadczenie usług budowlanych, usług pośrednictwa w sprzedaży gazów technicznych i wynajmu nieruchomości oraz handel wyrobami hutniczymi, metalowymi i materiałami budowlanymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił, że w badanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z 54 faktur wystawionych przez A. s.c. A. i P. S. w N. (Kontrahent) tytułem nabycia usług transportowych. W ramach przedmiotowych usług miały być przewożone towary nabywane do dalszej odsprzedaży oraz do wykonywania usług budowlanych, według zeznań skarżącego stal, śruby, materiały instalacyjne, materiały sypkie, prefabrykaty stalowe, cement, wapno, kleje, płytki, materiały kanalizacyjne, farby, deski, narzędzia i drobne maszyny. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez Kontrahenta nie potwierdzały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym odliczając wykazany w nich podatek skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 3. Mając na uwadze powyższe, decyzjami z dnia 24 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec skarżącego zobowiązania podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych od zadeklarowanych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do września 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. 4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z 15 marca 2016 r. uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowania za sierpień, wrzesień i listopad 2009 r., a utrzymał w mocy decyzje organu I instancji za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. 5. W skargach do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, co narusza art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm. dalej Dyrektywa 112) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie powinien być zastosowany. Nadto w skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez ich wadliwe zastosowanie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za niezasadne. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że opisane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonych decyzjach wskazano m. in., że jedynymi dowodami potwierdzającymi nabycie usług transportowych w firmie A. są faktury oraz wydruki przelewów bankowych dotyczące zapłaty całości wartości objętej tymi fakturami. Faktury nie znalazły natomiast potwierdzenia w dokumentacji podatkowej wystawcy, gdyż spółka A. w ogóle nie okazała ich do kontroli, nie uwzględniła też ich ani w swojej ewidencji, ani w deklaracji VAT. Mimo że w grudniu 2009 r. miało być wykonanych 415 kursów, a w styczniu 2010 r. - 414, skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej wydania czy odbioru towarów, które miały być przewożone przez jego Kontrahenta, nie był w stanie wskazać żadnego z kierowców wykonujących te usługi, a opisując wykonywanie usług przez P. S. (wspólnika Kontrahenta) najpierw twierdził, że nie pamięta, czy jeździł on osobiście, później podał, że kilka razy widział, jak przyjeżdżał z towarem. Również P. S. zmieniał swoje twierdzenia w tym zakresie, pierwotnie podając, że kursy realizowali jego znajomi, odmawiał wskazania ich danych, później zaś twierdził, że jeździł albo on, albo jego współpracownicy i podał nazwiska części z nich. Osoby, wskazane przez niego jako kierowcy (B. D., K. T., L. Z.) nie potwierdziły, aby wykonywały takie kursy. Również inni świadkowie nie podali okoliczności mogących potwierdzać wykonanie usług, objętych zakwestionowanymi fakturami. Nadto organy podatkowe zwróciły uwagę, że brak dowodów aby Kontrahent dysponował samochodami dostawczymi czy ciężarowymi umożliwiającymi transport towarów dla firmy skarżącego. Skarżący nie był w stanie jednoznacznie określić, w jaki sposób była ustalana wartość usług, które miał wykonywać Kontrahent. Z protokołu kontroli Kontrahenta wynika, iż większość faktur wystawionych przez niego okresie od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. (prawie 96%) nie potwierdza rzeczywistych transakcji, w tym wszystkie faktury wystawione z tytułu usług transportowych uznane zostały za fikcyjne a podatek w nich wykazany jest podatkiem o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 7. Sąd uznał, że całokształt materiału dowodowego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Poza samymi fakturami i dowodami przelewów bankowych jedynie twierdzenia skarżącego i P. S. mogłyby dowodzić, że usługi były realizowane. Jednak obaj wymienieni wyjaśniali i zeznawali niespójnie, wielokrotnie zmieniając opis rzekomych zdarzeń, przedstawiane przez nich wersje nie korespondowały ze sobą. Zaś pozostałe dowody, w tym zeznania świadków przeczą tym twierdzeniom. Skarżący nie podważył skutecznie oceny dowodów, przeprowadzonej przez organy podatkowe, nie wykazując np. ich nielogiczności bądź niezgodności z doświadczeniem życiowym; nie uzasadnił więc zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a jedynie polemizował z ustaleniami, dokonanymi w sprawie. 8. Następnie Sąd stwierdził, że skoro brak jest dowodów na potwierdzenie, że Kontrahent rzeczywiście wykonał usługi transportowe na rzecz skarżącego w grudniu 2009 r. i styczniu 2010 r., zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd wskazał, że sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku jeżeli nie towarzyszy mu rzeczywista czynność rodząca u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem Sądu z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że skarżący nie posiadał wiadomości o Kontrahencie przed rozpoczęciem rzekomej współpracy. Skarżący nie podjął też żadnego z szeregu możliwych działań, które mieściły się w ramach minimalnej ostrożności, staranności kupieckiej. 9. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co narusza również art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, co również narusza art. 178 Dyrektywy 112 jak również art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez zakwestionowanie wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy został wadliwie oceniony przez przyjęcie, że transakcje skarżącego w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w rzeczywistości i nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. 12. Dla wyjaśnienia sposobu rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie uzasadnione pozostaje przytoczenie kilku uwag ogólnych dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek zaskarżenia, który dla jego merytorycznego rozpoznania wymaga zarówno przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak również ich uzasadnienia w sposób korespondujący ze sformułowanymi zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu – w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, natomiast w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Spełnienie powyższych wymogów jest niezbędne gdyż zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do dbałości o prawidłowe konstruowanie zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 14. Tymczasem skarga kasacyjna nie spełnia powyższych standardów, zarówno w zakresie wskazania jakie przepisy zostały naruszone, jak również w zakresie uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów. W niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tylko nie zostało powiązane z jej zarzutami, lecz również nie zawiera ich rozwinięcia w uzasadnieniu, a ponadto wykazuje wewnętrzne sprzeczności. 15. W skardze kasacyjnej skarżący głównie eksponował zarzuty naruszenia prawa materialnego, tymczasem spór w sprawie dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych. Jakkolwiek w ramach zarzutów procesowych skarżący wskazał na naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., to nie przedstawił żadnego uzasadnienia takiego zarzutu. 16. Skarżący, podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie art. 120 czy art. 122 O.p., powinien w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Zarzucając niekompletność materiału dowodowego i domagając się jego uzupełnienia (art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p.) autor skargi kasacyjnej powinien z kolei wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem tych przepisów powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do ich zastosowania, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. 17. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie skarżący nie wskazał w sposób konkretny żadnych uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu oceniającego działania organu. W efekcie jedynym zarzutem wprost wyartykułowanym jest stwierdzenie, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje Skarżącego w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w rzeczywistości i nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności. W ocenie Skarżącego okoliczności sprawy świadczą o tym, że nie był świadomym uczestnikiem ewentualnego oszustwa, współdziałającym z wystawcą spornych faktur, a raczej ofiarą tych oszustw", co odpowiada treści art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. 18. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na argumentację zaskarżonej decyzji, która – jego zdaniem – dawała przesłanki do wywiedzionych wniosków o nierzetelności faktur. Na str. 5 do 7 uzasadnienia przedstawił konkretne okoliczności, które wskazywały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji. Wskazał, że problem dotyczy 54 faktur na łączną wartość brutto 800.853 zł, a więc znaczną, mając na uwadze krótki okres świadczenia usługi oraz jeden jej rodzaj – usługi transportowe. Ocena taka uprawnia do oczekiwania, że strony transakcji potrafią jasno i szczegółowo opisać jej zasady. Tymczasem, jak podkreślano to w sprawie, gdzie jedynymi zaoferowanymi przez skarżącego dowodami na wykonanie usług były faktury oraz wydruki przelewów dokonanych z tego tytułu, brakuje pewnych dowodów. Kontrahent nie zaewidencjonował powyższych transakcji w swojej dokumentacji podatkowej, mimo, że w grudniu 2009 roku miał wykonać 415 kursów a w styczniu 2010 roku – 414, co daje ponad 10 kursów dziennie (przy założeniu pracy w każdy dzień miesiąca). Dodatkowo zarówno skarżący, jak i przedstawiciel Kontrahenta bardzo niespójnie i zmiennie opisywali szczegóły tej współpracy. Nie udało się również ustalić, kto fizycznie wykonał tak dużą ilość kursów. Końcowym argumentem podważającym wykonanie przedmiotowych usług było ustalenie, że Kontrahent nie dysponował samochodami, którymi można byłoby wykonać takie usługi. Podmiot ten także nie wykazał, by w tym zakresie skorzystał z usług innego podmiotu, by wynajął lub użyczył pojazdy. W postępowaniu prowadzonym w stosunku do Kontrahenta uznano, że jest zobowiązany do zapłaty VAT wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 19. W świetle powyższych, konkretnych ustaleń ogólne stwierdzenie przez skarżącego w skardze kasacyjnej, że nie akceptuje ustaleń organów, które "były zobowiązane do wykazania tych okoliczności w sposób nie ulegający wątpliwościom, gdyż ciężar dowodzenia spoczywał na nich, co wynika z wyżej powołanego orzecznictwa TSUE. Przy braku takiego jednoznacznego udowodnienia przedmiotowych okoliczności należało zastosować zasadę in dubio pro tributario, która nakazuje odczytywać wszelkie wątpliwości na korzyść podatników" - nie może skutecznie podważyć zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. Stanowi bowiem jedynie zaprzeczanie ustaleniom organów przy braku jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie stanowiska skarżącego. Dodatkowo wskazać należy, że w sprawie nie czyniono przesłanką rozstrzygnięcia ustaleń na okoliczność dobrej wiary, gdyż było to bezprzedmiotowe wobec uznania, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia wyroku, dodatkowo wskazał, na okoliczności, które ocenę dobrej wiary wykluczyły. 20. Uznając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący nie podważył stanu faktycznego w sprawie przyjętego za podstawę do oceny zarzutów materialnoprawnych. 21. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, za całkowicie chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i ust 2 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. Wobec braku podważenia przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, za prawidłowe należało uznać zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W kontekście treści uzasadnienia do tego zarzutu, należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. I OSK 1171/12; z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa. gov.pl). 22. Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, dostępny j.w.). Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i ustalenie to, po skontrolowaniu decyzji, zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego nie budziła wątpliwości. 23. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).