I SA/Gl 1226/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. w Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej : Spółka, podatnik), od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł. – uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiło podatnikowi wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] złotych. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1–3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. w Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy są osoby prawne będące ich właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów. Wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (zajęcie przez organ egzekucyjny rachunku bankowego Spółki w dniu 13 grudnia 2012 roku). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że w wyroku z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie : a) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. w Dz.U z 2010 r. nr 243, poz. 1623), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, b) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostały wskazane w wprost – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 – wskazał, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podniósł, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z kolei "wyrobisko górnicze", to zgodnie z art. 6 pkt 17 Prawa górniczego i geologicznego (tekst jedn. w Dz.U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 ze zm.) – pusta przestrzeń powstała w nieruchomości gruntowej lub górotworze. Następnie SKO stwierdziło, że Spółka była w 2007 roku właścicielem obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które odpowiadały definicji budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Były to : – rurociągi: wodne, odwodnienia, posadzkowe, przeciwpożarowe, – kolektory wodne, – obieg wozów, – sieć kablowa, oświetlenia dróg transportowych, sieć wodociągowa rozdzielcza, zasilania dyspozytorni metanometrycznej, sieć elektroenergetyczna, kable zasilające, sieć trakcyjna umocowana na sztywno, kablowa linia telekomunikacyjna, sieć kablowa szybu [...], sieć telekomunikacyjna, elektroenergetyczne linie kablowe, sieć elektrotrakcji górniczej, linie energetyczne, sieć wodociągowa, kable telefoniczne, trakcje elektryczne, sieć elektryczna trakcji kolejowej, – drogi kolejowe górnicze. W ocenie Kolegium wszystkie objęte decyzją pierwszoinstancyjną obiekty stanowiły budowle w rozumieniu powołanego wyżej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ponieważ nie było wśród nich żadnych urządzeń technicznych, w tym urządzeń budowlanych, to również odpowiadały one budowlom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniosło, że dla kwalifikacji ww. obiektów istotne także było ustalenie, że podatnik obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych ujawnił w księgach rachunkowych jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmioty opodatkowania nie stanowiły elementów tworzących wyrobiska górnicze, lecz były odrębnymi od niego środkami trwałymi. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, opodatkowując objęte zakresem zaskarżonej decyzji budowle nie opodatkowano wyrobiska górniczego, czy też tworzących je elementów, lecz odrębne od niego elementy stanowiące całości techniczno – użytkowe, gdyż ujęcie ich przez podatnika w ewidencji środków trwałych oznaczało, że były kompletne i zdatne do użytku. Ponadto SKO stwierdziło, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy ww. obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zauważyło także, że sam podatnik dokonał klasyfikacji swojego majątku i na podstawie swojej wiedzy ujawnił poszczególne składniki jako środki trwałe, przy czym zaliczył je do grupy 2 KŚT, co oznacza, że nie były to urządzenia techniczne wymienione w grupie 6. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium wymieniło wszystkie obiekty uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i szczegółowo – z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny – wskazało przyczyny takiej kwalifikacji (str. 12 – 14 uzasadnienia decyzji). Stwierdziło m. inn., że budowlami są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tak wyrok NSA z 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, a tym samym także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak wyrok NSA z 19 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 543/10). Skoro sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału nie ma cech budynku, ani też małej architektury, to jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Podobnie organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny uznania za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozostałe obiekty stanowiące własność podatnika. W konkluzji uzasadnienia decyzji SKO podkreśliło, że "wszystkie środki trwałe wymienione przez podatnika jako znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowiły budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zbędne jest zatem rozważanie czy stanowią one urządzenia techniczne związane z wyrobiskiem górniczym w związku z czym nie mogą stanowić budowli w rozumieniu upol. Kierując się poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 w pierwszej kolejności Kolegium dążyło do ustalenia, czy analizowane obiekty zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Dopiero wówczas, gdyby tego nie dało się stwierdzić, albo któryś z analizowanych obiektów miał być urządzeniem technicznym, zachodziłaby potrzeba ustalenia, czy mogło być to urządzenie budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych podatnik potraktował jako odrębne od wyrobiska górniczego, w którym zostały ulokowane środki trwale w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym w ocenie organu odwoławczego wartość początkowa tych budowli nie obejmuje kosztów wytworzenia wyrobisk (te bowiem zostały wliczone do wartości początkowej wyrobisk górniczych, które są odrębnymi od nich środkami trwałymi). Zgodnie więc z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę ich opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tą określił podatnik, dlatego też w świetle art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy nie stwierdził konieczności powoływania biegłego w celu ustalenia ich wartości. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego ustalania przez organ podatkowy wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowli całkowicie zamortyzowanych, organ podatkowy nie ma prawa powoływania biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił ich wartość. Podstawą opodatkowania takich budowli jest bowiem ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 619/10, niepubl.) Określając podatek od nieruchomości należy więc ustalić wartość amortyzacyjną budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości i naliczyć od niej 2% podatek. Wartość ta jest zawarta w ewidencji środków trwałych, co daje podstawy ustalenia podstawy opodatkowania tak określonej budowli (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1125/07, niepubl.)". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji SKO w K. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił : – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył zasadnicze argumenty zawarte w odwołaniu podkreślając, że te same obiekty w świetle art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane mogą być postrzegane jako budowle jak i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Z uwagi na to, ze podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to urządzenia techniczne związane z tym obiektem nie będą mogły być opodatkowane jako urządzenia budowlane, a więc budowle w rozumieniu tej ustawy. Pełnomocnik przyznał, że budowlami będą trakcje elektryczne usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zarzucił natomiast, że organ odwoławczy nie rozważył, czy pozostałe obiekty nie były urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem wyrobiska górniczego, zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem strony skarżącej nie jest dopuszczalne, aby ustalać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), czy też rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków trwałych (KŚT), a tak postąpił organ odwoławczy. W ocenie pełnomocnika fakt, że sporne środki trwałe są klasyfikowane jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej nie ma znaczenia dla ich opodatkowania. Spółka za niedopuszczalne uznała kwalifikowanie poszczególnych obiektów jako budowli na podstawie publikacji naukowych. Za całkowicie chybioną uznała próbę zaliczenia do budowli podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości trakcje elektryczną z tego powodu, że w zakresie tych przedmiotów opodatkowania mieszczą się kable wchodzące w skład linii (sieci) telekomunikacyjnych. Wyjaśniła, że kable telekomunikacyjne to nie to samo co trakcja linii kolejowej. Pełnomocnik wskazał także, że organ odwoławczy zamiast dokonać wykładni definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., posłużył się jedynie cytatami z wyroków sądów administracyjnych. W konsekwencji przedmiot opodatkowania został ustalony w oderwaniu od określających go regulacji prawnych. Skarżąca Spółka nie podniosła w skardze zarzutów dotyczących pozostałych zagadnień będących uprzednio przedmiotem zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium wyjaśniło, że obiekty znajdujące się pod ziemią, to budowle expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do zarzutu ustalenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie KŚT i PKOB, SKO wyjaśniło, że z przepisów tych korzystało jedynie pomocniczo. Organ odwoławczy nie uzależnił bowiem uznania analizowanych obiektów za przedmioty opodatkowania od ich klasyfikacji w powołanych wyżej rozporządzeniach, lecz dążył do ustalenia czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego i czy w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja stanowiły one kompletne oraz zdatne do użytku obiekty. Odnosząc się z kolei do zarzutu posłużenia się "zlepkiem cytatów z wyroków sądowych" Kolegium wyjaśniło, że oprócz wykładni sądowej starało się przede wszystkim dokonać wykładni językowej oraz systemowej interpretowanych przepisów prawa, sięgając w tym względzie do różnych źródeł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organu podatkowego jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodnej z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe wskazały, jakie fakty w badanym stanie faktycznym uznały za udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania rozstrzygnięcia. Przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności, uwzględniając także oceny prawne i wskazania zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, opubl. Dz.U. Nr 206, poz 1228. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego – i to prawidłowo zrealizowały organy podatkowe. Zdaniem Sądu, zasadnym jest zaakcentowanie za Trybunałem Konstytucyjnym – że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy podatkowej. Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, że Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu ustawy podatkowej niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie wskazać należy, że Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. W ocenie Sądu organy podatkowe w uzasadnianiu wydanych decyzji wskazały cechy charakterystyczne dla poszczególnych, objętych sporem, przedmiotów opodatkowania, które pozwoliły uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organy te wnikliwie i wszechstronnie dokonały ustaleń, czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, i czy w roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, stanowiły kompletne oraz zdatne do użytku obiekty – co znalazło wyraz w motywach zaskarżonego orzeczenia i co zostało szczegółowo przedstawione powyżej przy okazji prezentowania stanowiska organów pierwszo i drugoinstancyjnego. Organy te zasadnie wskazały, które przedmioty klasyfikują się jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a które odpowiadają budowlom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy, przy pomocy przedstawionego przez podatnika wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz przyporządkowanemu im numerowi KŚT, dążył do ustalenia, czy stanowią one jedynie element wyrobiska górniczego, czy też były to obiekty od niego niezależne, co znalazło odzwierciedlenie w objętej badaniem decyzji. Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje stanowiska wyrażone w przywołanych przez organ drugoinstancyjny orzeczeniach sądów, które zostały przywołane powyżej a nadto szczegółowo zaprezentowane w objętej skargą decyzji. Podkreślić należy, że budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które explicite zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Ustawa Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni pogląd ten podziela, ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Wynika z nich w szczególności, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1225/13 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13. Reasumując powyższe rozważania wskazać należy w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wymieniły wszystkie obiekty uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj : – rurociągi: wodne, odwodnienia, posadzkowe, przeciwpożarowe, – kolektory wodne, – obieg wozów (droga), – sieć kablowa, oświetlenia dróg transportowych, sieć wodociągowa rozdzielcza, zasilania dyspozytorni metanometrycznej, sieć elektroenergetyczna, kable zasilające, sieć trakcyjna umocowana na sztywno, kablowa linia telekomunikacyjna, sieć kablowa szybu [...] , sieć telekomunikacyjna, elektroenergetyczne linie kablowe, sieć elektrotrakcji górniczej, linie energetyczne, sieć wodociągowa, kable telefoniczne, trakcje elektryczne, sieć elektryczna trakcji kolejowej, – drogi kolejowe górnicze, i szczegółowo (bez potrzeby powtarzania) wskazały przyczyny takiej kwalifikacji. Przykładowo, uznając że są budowlami sieci techniczne, w tym sieci telekomunikacyjne Kolegium wskazało, że są one zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tak wyrok NSA z 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, a tym samym także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak wyrok NSA z 19 stycznia 2011 roku, sygn.. akt II FSK 543/10). Skoro sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału nie ma cech budynku, ani też małej architektury, to jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. W świetle powyższego za bezzasadne należało uzna zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podobnie należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do gruntów budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu skarżącej Spółki w badanym roku podatkowym. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Wskazać również należy, że argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutu ustalenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o przepisy rozporządzenia KŚT i PKOB oraz zarzutu powoływania się w uzasadnieniu decyzji na tezy wyroków sądów administracyjnych są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.