I FSK 1738/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 456/14 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 456/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok ten został wydany w konsekwencji wyroku z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13, którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 976/12, w sprawie ze skargi G. S. A. w Z. (dalej "spółka"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie "czy na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, obejmujących swoim zakresem m.in. wydawanie towarów i usług w ramach prowadzonych działań"? W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca spółka wyjaśniła, że w ramach umowy kompleksowej Agencja prowadzi profesjonalną działalność dotyczącą marketingu, promocji, reklamy oraz wspomagania rozwoju sprzedaży i na podstawie tej umowy Agencja samodzielnie zarządza działalnością marketingowo – sprzedażową skarżącej spółki. Dla potrzeb umowy, usługi Agencji zbiorczo określane są jako usługi sprzedażowo – marketingowe. Spółka, w przedstawionym stanowisku własnym przyjęła, że skoro usługa marketingowa jest usługą kompleksową, z której nie wydziela się wartości przekazywanych i wydawanych towarów i usług, przy czym zakupione usługi mają charakter wydatków o charakterze ogólnym, związanych z działalnością skarżącej spółki opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca. Spółka przytoczyła przepisy prawa krajowego regulujące nabycie kompleksowej usługi marketingowej, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 u.p.t.u. Wskazała również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia o sygn. akt C-69/92, C-349/96, C-2/95), z którego wynika prawidłowość klasyfikowania nieodpłatnego przekazania towarów, jako elementu usługi marketingowo – reklamowej. 1.3. Minister Finansów w wydanej 7 lutego 2012 r. interpretacji indywidualnej przyjął, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe, gdyż wystawiona przez Agencję faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Agencję usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za kupione towary i usługi, które są nieodpłatnie dostarczane klientom. Na wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą spółkę składa się wobec tego wynagrodzenie za usługę marketingową i wynagrodzenie za dostawę nagród dokonywaną na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody. Według Ministra Finansów w sytuacji, gdy faktura obejmuje płatność dokonaną przez spółkę za towary i usługi wykonane przez Agencję nieodpłatnie, to w tej części prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Jest to bowiem płatność dokonana przez skarżącą spółkę, jako osobę trzecią. 1.4. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, zarzucając: a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez modyfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co skutkowało dokonaniem oceny prawnej w świetle odmiennego stanu faktycznego niż ten, który był przedstawiony we wniosku; b) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. z 2006 r. L 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") przez uznanie, że spółce nie przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję będącą kontrahentem skarżącej spółki z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, obejmujących swym zakresem, m.in. wydawanie towarów i usług w ramach prowadzonych działań, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że w części obejmującej wydatki z tytułu nabywanych przez usługodawcę towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie klientom, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w tym zakresie nie nabywa ona towarów i usług. 3. Wyrok WSA w Gliwicach z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 976/12 r. 3.1. Wskazanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, świadczone na rzecz spółki przez Agencję usługi marketingowo – sprzedażowe oraz przekazanie przez Agencję osobom trzecim nagród o charakterze konsumpcyjnym w postaci sprzętu komputerowego, sprzętu AGD/RTV, wycieczek turystycznych itp. stanowiły jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należało traktować jako jedną usługę sprzedażowo – marketingową. Przekazanie nagród było, według Sądu I instancji, świadczeniem pomocniczym w stosunku do usługi marketingowej sensu stricto. Przesądzające znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało to, że "celem podpisanej umowy z Agencją było zlecenie jej działań mających na celu wzrost obrotu czyli podstawy opodatkowania działalności gospodarczej". Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), ograniczając się do stwierdzenia, że odnosi się on do innego stanu faktycznego. W przyjętym w wyroku Trybunału stanie faktycznym do kosztów usługi zaliczono bowiem marżę płaconą przez wykonawcę usługi przy nabyciu nagród, a taka sytuacja nie miała miejsca w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym. 4. Skarga kasacyjna od wyroku WSA w Gliwicach z 8 października 2012 r. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem rozważań w sprawie jest kompleksowa usługa marketingowa, a nie usługa marketingowa i dostawa towarów (nagród); art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółce przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od Agencji usług wynikających z umowy o świadczenie usług, określanych przez strony tej umowy, jako usługi sprzedażowo - marketingowe. 5. Wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13. 5.1. Powyższym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji z 8 października 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew temu, co przyjął Sąd I instancji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w rozpoznawanej sprawie i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). Dotyczy to zwłaszcza tych uwag i wniosków, które odnosiły się do sprawy C-55/09. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że w rozpoznawanej sprawie usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 5.2. W związku z tym zgodził się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazującym na niekonsekwencję Sądu I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjmuje, że działania marketingowe nie muszą każdorazowo wiązać się z dostawą nagród. Tym samym Sąd ten także przyjmuje, że wydanie nagrody, którą może być zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług, nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród o charakterze konsumpcyjnym. Nie jest także trafne stanowisko Sądu I instancji, w którym – zarzucając sprzeczność Ministrowi Finansów – Sąd ten przyjmuje, że nie ma istotnego znaczenia to, że poniesione koszty nabycia nagród skarżąca płaci, jako "osoba trzecia" i że to "nabywca nagrody zapłaci podatek w cenie zakupionego towaru, który jest reklamowany". Nie można bowiem przyjmować bez żadnych zastrzeżeń założenia, że ostatecznie cena płacona za towary zawiera w sobie także wartość towarów lub usług przekazywanych w ramach programów lojalnościowych, jeżeli taką samą cenę płaci każdy nabywca, niezależnie od tego czy uczestniczy w tzw. programach lojalnościowych. 5.3. NSA zalecił także, żeby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszoinstancyjny uwzględnił przedstawione wyżej zapatrywania prawne odnoszące się do kwalifikowania, tzw. świadczeń złożonych oraz skutki, jakie dla rozpoznawanej sprawy wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). 6. Ponowne rozstrzygnięcie Sądu I instancji - wyrok z 23 czerwca 2014 r. 6.1. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze oraz w złożonym załączniku do protokołu rozprawy. Wniósł o rozważanie zasadności skierowania przez Sąd wniosku o rozpatrzenie w trybie prejudycjalnym pytania dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. przepisu art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE o następującej treści: "Czy art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. z 2006 r. L 347/1 ze zm.) odczytywany z uwzględnieniem tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja przeciwko Francji, należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług marketingowych, których częścią jest również przekazanie towarów uczestnikom akcji promocyjnych?" 6.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że NSA w powołanym wyżej wyroku z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13, przesądził, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest stwierdzenie, że WSA w Gliwicach nieprawidłowo uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania wyrok TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C 55/09, nakazując jednocześnie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszoinstancyjny uwzględnił zapatrywania prawne odnoszące się do kwalifikowania, tzw. świadczeń złożonych oraz skutki, jakie dla rozpoznawanej sprawy wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). Zatem zgodnie ze stanowiskiem NSA wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, iż Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wojewódzki stwierdził, że o ile naliczenie przez podmiot zarządzający marży handlowej stanowiło o różnicy w stosunku do przypadku występującego w niniejszej sprawie, to zasadniczo różnica ta nie miała wpływu na kwalifikację płatności skarżącej spółki w pozostałej części, tj. dotyczącej płatności z tytułu przekazania nagród. Innymi słowy to, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, że Agencja naliczała "marżę" do kwot wydatkowanych na nabycie nagród, przekazanych następnie uczestnikom akcji, nie oznaczało, że wynagrodzenie wykazane w fakturze wystawionej przez Agencję dla skarżącej spółki nie mogło być kwalifikowane w części także jako płatność za dostawę towaru. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym był zarzut, że umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem Agencja, nabywając opodatkowane towary lub usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla skarżącej spółki, która obejmuje "kompleksową usługę marketingową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie, a to umożliwia odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody. 6.4. Odnosząc się do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług tak zwanych "świadczeń złożonych", to kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku, a nie tylko podanego w umowie "celu świadczenia". Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. W niniejszej sprawie charakterystyczne było to, że o ile zorganizowanie akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej odbywało się na zlecenie skarżącej spółki, to wydanie nagród, które Agencja nabyła w imieniu własnym i których była właścicielem aż do chwili wydania, miało nastąpić w stosunku do osób trzecich, które występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym występowały bezspornie różne świadczenia, t.j.: świadczenie przez Agencję usługi marketingowej, której beneficjentem była skarżąca spółka oraz przekazanie nagród, których beneficjentami były osoby trzecie. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Agencję na rzecz skarżącej spółki usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez Agencję koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród towarów była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez Agencję. W cenie usługi zostały bowiem skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej sensu stricto oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. Nie było przy tym tak, jak argumentowała strona skarżąca, że nie jest możliwe podzielenie płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim było możliwe, skoro to Agencja nabywała i przekazywała osobom trzecim nagrody w postaci sprzętu komputerowego, sprzętu AGD/RTV, wycieczek itp. Odrębnym zagadnieniem pozostawała natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim (np. koszty transportu, wysyłki itp.). Koszty te – jak wynikało z przywołanego na wstępie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 – mogą wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz skarżącej spółki i w tej części może przysługiwać jej odliczenie podatku naliczonego. 6.5. Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r. Minister Finansów uznał, że wystawiona przez Agencję faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Agencję usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za kupione towary i usługi, które są nieodpłatnie dostarczane klientom. Jeżeli zatem faktura obejmuje płatność dokonaną przez spółkę za towary i usługi wykonane przez Agencję nieodpłatnie, to w tej części prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Jest to bowiem płatność dokonana przez spółkę jako osoba trzecia. 6.6. Odnosząc się z kolei do wniosku strony skarżącej przedstawionego na rozprawie 23 czerwca 2014 r. o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a., z uwagi na rozbieżność orzecznictwa istniejącą w orzecznictwie TSUE, dotyczącą traktowania dla celów VAT kompleksowych usług reklamowych czy marketingowych i skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 TfUE, w związku z faktem, iż NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. odniósł się tylko i wyłącznie do tez wyroku TSUE w sprawie C-55/09 Baxi, nie odnosząc się do orzeczenia w sprawie C-68/92 Komisja przeciwko Francji, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego wniosku. 7. Skarga kasacyjna. 7.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 169 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego aktu pomimo, że z uwagi na zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 271/13) w sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o informacje umożliwiające rzetelną ocenę nabywanej od Agencji usługi pod kątem możliwości uznania tej usługi za świadczenie kompleksowe, b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie niedostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku polegające na: - nieuwzględnieniu przy rozstrzygnięciu sprawy argumentacji podniesionej przez skarżącą w skardze do WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2012 r. dotyczącej naruszenia przez Ministra Finansów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 395 ust. 1 zd. pierwsze dyrektywy 2006/ 112/WE; - pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powoływanego przez skarżącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja vs. Francja; 2. przepisów prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję marketingową z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, obejmujących swoim zakresem m. in. wydania towarów i usług w ramach prowadzonych działań; b) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 395 ust. 1 zd. pierwsze dyrektywy 2006/112/WE polegające na przyjęciu, że w części obejmującej wydatki z tytułu nabywanych przez Agencję towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie klientom, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. 7.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Na rozprawie pełnomocnik uzupełnił ten wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7.3. Jednocześnie wniesiono o rozważanie zasadności skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej[1] wniosku o rozpatrzenie w trybie prejudycjalnym pytania dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. "Czy art. 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. z 2006 r. L 347/1 ze zm.) odczytywany z uwzględnieniem tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja przeciwka Francja należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług marketingowych, których częścią jest również przekazanie towarów uczestnikom akcji promocyjnych?". 7.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. W sprawie nie jest spornym, że na zlecenie spółki, jak wskazano we wniosku o interpretację: Agencja prowadzi profesjonalną działalność dotyczącą marketingu, promocji, reklamy i wspomagania rozwoju sprzedaży. W ramach zawartej umowy, Agencja świadczy na rzecz spółki, m.in. usługi sprzedażowe oraz usługi marketingowe, mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez spółkę na polskim rynku. Zawarta między stronami umowa ma charakter umowy kompleksowej, w konsekwencji, Agencja na mocy udzielonego pełnomocnictwa samodzielnie zarządza działalnością marketingowo - sprzedażową spółki. Agencja dokonuje zakupu lub zlecenia produkcji materiałów i nagród niezbędnych do świadczenia usługi marketingowej. Materiały promocyjne, nagrody i bony przekazywane są uczestnikom bezpośrednio przez Agencję bez pośrednictwa Spółki. Większość materiałów i nagród służących do wykonania usługi Agencja nabywa od podmiotów trzecich, a jedynie pewna ich część nabywana jest przez Agencję bezpośrednio od spółki. Nagrodami w promocjach są np.: otwieracze do butelek, szklanki, kufle, fartuchy barmańskie, karty menu, wafle, popielniczki, serwetniki, portfele, koszulki z logo spółki, parasole ogrodowe, akcesoria piśmiennicze, wycieczki, sprzęt komputerowy i sprzęt RTV / AGD), bony towarowe oraz usługi. 8.2. Spornym w tej sprawie jest, czy działanie Agencji na rzecz spółki ma charakter świadczenia kompleksowego, tzn. usługi promocji produktów, którymi handluje spółka, której częścią składową jest wydanie nagród, czy też czynność wydawania nagród ma charakter świadczenia (dostawy) odrębnego od usługi promocyjnej. W konsekwencji tego spornym zagadnieniem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej części świadczenia Agencji na rzecz spółki, która obejmuje wartość przekazanej klientom nagrody rzeczowej. 8.3. Odnosząc się do tejże kwestii spornej rozpocząć należy od stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji orzekał w tej sprawie z uwzględnieniem art. 190 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można przy tym oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można zatem pominąć, że NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 271/13) przesądził, że do stanu faktycznego niniejszej sprawy odnosi się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). Uwzględniając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że “analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadziła do wniosku, że w wykonaniu przedstawionej w sposób bardzo ogólny umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez Agencję usługi marketingowo – sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom programu marketingowo – sprzedażowego, prowadzonego przez Agencję. Dla obiektywnej oceny skutków tych czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie miał istotnego znaczenia przyjęty w umowie "cel ekonomiczny". Taki cel mógł być bowiem realizowany w różnych formach". W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, "że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej." W konsekwencji NSA nakazał, aby "przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd uwzględnił przedstawione wyżej zapatrywania prawne odnoszące się do kwalifikowania, tzw. świadczeń złożonych oraz skutki, jakie dla rozpoznawanej sprawy wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.)." 8.4. W tej sytuacji za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 oraz art. 14h O.p. Wbrew bowiem temu zarzutowi, merytoryczne ustosunkowanie się przez WSA w Gliwicach do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymagało "uprzedniego uchylenia zaskarżonej interpretacji ze względu na konieczność uzupełnienia stanu faktycznego przez skarżącą w nowej procedurze interpretacyjnej". Strona przestawiła bowiem w swoim wniosku o interpretację wystarczająco dokładny stan faktyczny, który umożliwia jego prawną ocenę w aspekcie spornego zagadnienia na tle stosowania podatku od towarów i usług, bez konieczności dodatkowych ustaleń faktycznych, których zresztą Naczelny Sąd Administracyjny nie nakazywał czynić, stwierdzając koniczność uwzględnienia poczynionych przez niego "zapatrywań prawnych". 8.5. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE . Odnosząc się do tego zarzutu uwzględnić należy, że w sprawie tej NSA przesądził, że dla jej rozstrzygnięcia istotny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), zwłaszcza w części dot. Baxi Group Ltd. W sprawie tej Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd (zwanej dalej "spółką @1"), który obejmował w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów. Spółka @1 zaopatrywała się w prezenty lojalnościowe, przekazywane następnie klientom Baxi, a ich zasób stanowił własność tej spółki. Wobec tego spółka @1 nie tylko miała prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości była ona ich właścicielem. Na kanwie tej sprawy Trybunał Sprawiedliwości UE, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł w ww. wyroku, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem są art. 14, art. 24, art. 73 i art. 168 dyrektywy 2006/112 - uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. 8.6. Mając powyższe na uwadze, również na tle rozpatrywanej przez NSA sprawy, nie może budzić wątpliwości, że przekazywanie towarów przez Agencję osobom trzecim jest wprawdzie zlecone przez skarżącą, lecz jednocześnie na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić. Istotny jest przede wszystkim fakt, że przekazywane nagrody klientom nie są poprzedzone dostawą na rzecz spółki, gdyż w momencie ich przekazywania stanowią własność Agencji, która działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, a spółka skarżąca ponosi jedynie koszty ich nabycia. To powoduje, że w aspekcie gospodarczym czynności usługowe Agencji na rzecz skarżącej spółki oraz dostawa przez nią towaru własnego (nagrody) jej klientom nie tworzą jednolitej całości. Agencja przekazując klientowi nieodpłatnie nagrodę rzeczową czyni to w trybie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. - jeżeli przysługiwało jej, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (z zastrzeżeniem ust. 3 odnoszącego się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek). Odbiorcą takiej nagrody rzeczowej jest zatem ostateczny konsument, co oznacza, że podatek związany z tą czynnością nie może podlegać odliczeniu, gdyż jego odliczenie – w rozpatrywanej sprawie przez spółkę – oznaczałoby odliczenie podatku od czynności służącej ostatecznej konsumpcji, co pozostawałoby w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług, którego ciężaru nikt by ostatecznie nie podniósł, ze szkodą dla Skarbu Państwa. 8.7. Jak trafnie zatem stwierdzono w wyroku NSA z 4 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1001/13) nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów klientom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Podobne stanowisko wynika z orzeczeń NSA wyrażonych, m.in. w wyrokach z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 271/13), z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 474/13) oraz z 15 lipca 2014 r. (I FSK 1249/13). 8.8. Bez znaczenia zatem dla wyniku tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej wyroki ETS z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Wielkie Księstwo Luksemburga oraz C-68/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francji odnoszące się do charakteru usług reklamowych. Nie ma także podstaw do skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniosku o rozpatrzenie w trybie prejudycjalnym pytania dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. 8.9. W konsekwencji, zakwestionowanie prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z tytułu tej części świadczenia Agencji na rzecz spółki, która obejmuje wartość nabywanych przez Agencję towarów (nagród) przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom, nie narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, skoro beneficjentem tej dostawy jest klient spółki jako ostateczny konsument, a nie Spółka. 8.10. Trafny wprawdzie jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zaakceptował wadliwe zastosowanie w tej sprawie tego przepisu, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a., gdyż mimo, że w sprawie tej błędnie przyjęto, że ma w niej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur Agencji w zakwestionowanej ich części wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś z tego, że wystawiona przez Agencję faktura w spornych okolicznościach, stwierdza czynności, które zostają przez nią dokonane, lecz w zakresie prawa do odliczenia zostały wadliwie zakwalifikowane, co nie spełnia jednak hipotezy tego przepisu. 8.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. -----------------------