II FSK 1491/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1518/13 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2013 r. nr ITPB2/415-432/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1518/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 18 kwietnia 2013 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynika, iż jest on osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: X). X jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z USA notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (dalej: Y). W ramach programu organizowanego przez grupę kapitałową, do której należą X i Y (dalej: Grupa), pracownicy X (w tym wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Y - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. RSU - Restricted Stock Units, co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza przydział akcji warunkowych, warunkowych jednostek udziałowych zastrzeżonych, bądź ograniczonych jednostek udziałowych (dalej odpowiednio: RSU oraz Program). Warunkowość/ograniczenie czy zastrzeżenie w odniesieniu do przedmiotowych nieodpłatnie otrzymanych akcji Y oznacza, że pracownik nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji Y w dniu otrzymania RSU, lecz dopiero w przyszłości, w partiach/częściach po spełnieniu określonych warunków. RSU nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników ani prawa do otrzymania dywidendy. To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do nieodpłatnej konwersji na akcje Y w przyszłości, nie stanowią dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości. Nadto, RSU są niezbywalne, po realizacji RSU i konwersji na akcje Y wnioskodawca będzie zbywał te akcje również przed upływem 3 lat, tj. przed zamianą wszystkich RSU. RSU nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, ze zm., dalej: ustawa OIF); RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, tj. instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy zbycie akcji Y (otrzymanych w wyniku konwersji RSU) przez wnioskodawcę będzie stanowiło dla niego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych – z jakiego źródła i w jakim momencie i zeznaniu powinien on zostać rozliczony; 2. W jaki sposób wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1. Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż akcji Y przez wnioskodawcę będzie stanowiła dla niego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), który powinien zostać wykazany w zeznaniu PIT-38 za rok, w którym dokonano zbycia akcji, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku - w terminie tym powinien również zostać rozliczony podatek dochodowy od osób fizycznych ze stawką 19%. Koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, wnioskodawca powinien określić na podstawie przepisów art. 22 ust. 1d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości odpowiadającej wartości przychodu, jaki wnioskodawca osiąga w momencie otrzymania akcji Y wskutek "konwersji" RSU na akcje Y. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 17 lipca 2013 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku: w zakresie przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia akcji jest prawidłowe; w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoją negatywną ocenę, organ stwierdził, że w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez wnioskodawcę w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w ramach planu akcyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Organ podniósł, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (RSU) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne. Z powyższego wynika, że nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (RSU) jako związany z nabyciem akcji. Przychód, który skarżący powinien był opodatkować z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (RSU), zdaniem organu, w żadnym wypadku nie mieści się wśród wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wskazano przy tym, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji przychodu, który podlega opodatkowaniu w związku z realizacją pochodnych instrumentów finansowych, nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu tego samego dochodu, wyjaśniając, iż realizacja RSU jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji RSU są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. W ocenie organu w sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., gdyż skarżący osiągnął przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych określony na podstawie art. 30b, a nie stosownie do art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko skarżącego za nieuzasadnione, zarzucając naruszenie prawa materialnego: 1) art. 22 ust. 1d w zw. z art. art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. - poprzez błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie; 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieodpłatnie otrzymanych przez skarżącego akcji będą koszty faktycznie poniesione, a nie koszty ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że pomiędzy stronami nie było sporu, iż zastrzeżone certyfikaty akcji (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Niespornym było także, iż realizacja pochodnych instrumentów finansowych podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Wskazując na wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1256/13, Sąd podniósł, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 30b u.p.d.o.f., wyjaśniając, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny i wyraźny określił, jakie koszty uzyskania przychodów mogą być brane pod uwagę przy zbywaniu papierów wartościowych. Ww. przepis nie wymienia art. 22 ust. 1d, na który powołuje się skarżący. Sąd eksplikował dalej, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dokonuje "przesunięcia w czasie" uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organ nie wskazał przy tym, że jeżeli skarżący wykaże poniesienie konkretnego wydatku na nabycie akcji, nie będzie go mógł uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji. Zakwestionowano jedynie możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu - przychodu z realizacji instrumentu z realizacji instrumentu określonego i opodatkowanego na pierwszym etapie realizacji. Skarżący próbuje przy tym wykazywać, że za wydatek należy uznać również per analogiam opodatkowany wcześniej przychód. Wbrew jednak jego twierdzeniom, pojęcia te nie są tożsame i dotyczą odmiennych sytuacji. Kolejno Sąd podkreślił, że źródłem przychodu w rozpoznawanej sprawie jest art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i z woli ustawodawcy określone zostały konkretne koszty uzyskania tego przychodu, którymi nie są koszty wskazane w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Dochód skarżącego z tytułu zbycia akcji nie będzie zaś dwukrotnie opodatkowany, podlega on bowiem jednokrotnemu opodatkowaniu wg ww. podstawy; realizacja pochodnych instrumentów finansowych została natomiast opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Kolejno Sąd wyjaśnił dlaczego regulacja zawarta w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do sytuacji skarżącego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj.: - dokonanie błędnej wykładni art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zastosowanie tych przepisów do określenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia akcji pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieodpłatnie nabytych akcji wyłącznie faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie; - dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 22 ust. 1d pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. do określenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku określania dochodu powstającego w wyniku zbycia nieodpłatnie nabytych akcji; - naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie orzeczenia naruszającego konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 668/14 oraz w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1163/14 za trafną uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że zarówno literalna, jak i systemowa wykładnia art. 30b u.p.d.o.f. nie daje podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela, podobnie jak argumentację przywołaną w cytowanym orzeczeniu na jego poparcie. Sporny w sprawie problem sprowadza się do ustalenia, co stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji, otrzymanych przez wnioskodawczynię, w wyniku realizacji instrumentów pochodnych w postaci opcji na akcje oraz zastrzeżonych certyfikatów akcji (RSU), w ramach udziału w planie akcyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej. Skarżąca uważa, że w przypadku późniejszej sprzedaży akcji (nabytych w wyniku realizacji instrumentu pochodnego), do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży takich akcji będzie mogła na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. zaliczyć m.in. wartość przychodu osiągniętego przy realizacji tych instrumentów (określonego i opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji w wysokości odpowiadającej wartości przychodu określonego w momencie nieodpłatnego nabycia). Sąd pierwszej instancji zaaprobował z kolei stanowisko organu interpretacyjnego, że skarżąca w wypadku późniejszej sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji instrumentu pochodnego, nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przychodu z realizacji instrumentu określonego i opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, zarówno literalna, jak i systemowa wykładnia art. 30b u.p.d.o.f. nie daje podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Opisane we wniosku opcje oraz zastrzeżone certyfikaty akcji (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W sprawie niespornym jest, że realizacja pochodnych instrumentów finansowych (zamiana ich na akcje) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f., mają istotne znaczenie. Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami wynikającymi z art.21, art.52, art.52a i art.52c oraz dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawę opodatkowania składa się w związku z tym suma dochodów cząstkowych. Przypisanie strumienia przychodów do określonego źródła ma wpływ na obliczenie dochodu ogólnego, zdefiniowanie pojęcia przychodu z tego źródła, na określenie podstawy opodatkowania, na zasady odliczania kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to zarówno ich wysokości, jak i możliwości ich odliczania), obowiązek zapłaty zaliczek, stawkę podatku, na sposób poboru podatku, na możliwość rozliczenia straty podatkowej (tylko w ramach danego źródła). W orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2992/11, z dnia 13 lutego 2014 r.,sygn.akt II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 302/13 z dnia 28 sierpnia 2013 r., publ. CBOSA) nie budzi także wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, publik. W CBOSA). W rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu do opodatkowania, uzyskanego ze źródła przychodów skonkretyzowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu. Aby bowiem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła (por. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt li FSK 503-505/09 oraz II FSK 1836/09, publik. CBOSA). Tak więc koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane. Źródło przychodu, którego dotyczy pytanie zadane we wniosku o interpretację w rozpoznawanej sprawie mają stanowić przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane ze zbycia papierów wartościowych (akcji) zdefiniowane w art. 17 ust. 1 pkt 6 a u.p.d.o.f. Ustawodawca w sposób jednoznaczny i wyraźny określił w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jakie koszty uzyskania przychodów mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu ze zbycia papierów wartościowych. Przepis ten nie wymienia art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., na który powołuje się skarżąca, i który jej zdaniem stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania, przychodu z realizacji instrumentów pochodnych, przy ustalaniu dochodu w przypadku sprzedaży akcji. Skoro przepisy u.p.d.o.f. w sposób jasny precyzują sposób określania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych i tym samym są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów ogólnych dotyczących sposobu ustalenia kosztów oraz w swej treści nie odsyłają do art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., to należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zastosowanie tej ostatniej regulacji byłoby wykładnią prawotwórczą, ignorującą w istocie istnienie w ustawie przepisu szczególnego jakim jest art. 30b u.p.d.o.f. (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1518/13). Jak to już zostało wskazane powyżej z woli ustawodawcy w art. 30 b u.p.d.o.f. określone zostały konkretne koszty uzyskania tego przychodu którymi nie są koszty wymienione w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji regulują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f i 1 g u.p.d.o.f. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa, C.H.BECK, 2013 str. 200). Ustawodawca świadomie zatem wyłączył koszty z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji . A zatem wbrew oczekiwaniom skarżącej, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, przepis ten nie będzie miała zastosowanie w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym. Zgodzić należy się także z Sądem pierwszej instancji, że w rozstrzyganej sprawie nie sposób mówić o podwójnym opodatkowaniu. Mogłoby ono mieć miejsce w przypadku podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem dochodu uzyskanego z tego samego źródła. Tymczasem dochód skarżącej z tytułu zbycia akcji podlega jednokrotnemu opodatkowaniu na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Realizacja instrumentu pochodnego oraz zbycie akcji otrzymanych w wyniku realizacji tego instrumentu, to dwa odrębne źródła przychodów: w pierwszym przypadku jest to art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a w drugim - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.of.. Skoro nie ma sporu, że otrzymane RSU i opcje stanowiły przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. czyli z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a więc z kapitałów pieniężnych, to nie był to przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie świadczeń. Stąd do ustalenia przychodu z tego tytułu nie miały zastosowania przepisy art. 11 ust. 2 - 2b, a tym samym nie może mieć do niego zastosowania art. 22d u.p.d.o.f. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej przepisu art. 11 u.p.d.o.f., nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2b z pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1. W ustępie 1 ustawodawca zawarł definicję przychodu. Zgodnie z przywołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisy szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania. W cytowanym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał na szczególny charakter określania przychodu, między innymi w przypadku przychodu określonego w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f., czyli przychodu ze zbycia akcji. Dalsze uregulowania przepisu art. 11 u.p.d.o.f. (tj. ust. 2-2b) odnoszą się do innych sytuacji, aniżeli opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji. W przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje sposób określenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze. Zgodnie z omawianym przepisem przychodem nie są też same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi przepis art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Skoro przychód może być na gruncie u.p.d.o.f. przychodem z tylko jednego źródła, a ustawodawca w dalszych ustępach omawianego przepisu opisuje sytuacje, które nie dotyczą zbycia akcji, w konsekwencji również art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., nie będzie miał zastosowania w takim przypadku. Ustawodawca jest w swojej regulacji konsekwentny, gdyż jak zostało to już wskazane wcześniej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, które określone zostały w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., nie wymienia art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Za bezzasadny należy uznać też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP czyli zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości. Nie istnieje bowiem generalny nakaz uwzględniania wniosków podatnika, nawet jeśli podyktowane są względami własnościowymi, czy też interesem ekonomicznym. Z kolei o nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Tymczasem zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych odnoszą się również do innych podatników dokonujących tożsamych transakcji. Nie dostrzegając zatem naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.