I GSK 1823/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 146/14 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. 827 (osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 146/14 oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] września 2010 r. określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 120.353 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 16.368 zł. Organ stwierdził, że w związku z faktem, iż strona zapłacił część podatku akcyzowego w wysokości 9.906 zł, zaległość podatkowa wyniosła 6.462 zł. Wyjaśnił, że D. M. nabył na terenie Niemiec samochód marki Mercedes Benz ML 320 o pojemności silnika 2987 cm3, rok produkcji 2007. i po sprowadzeniu go do Polski złożył deklarację podatkową, wskazując podstawę opodatkowania w wysokości 72.840 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 9.906 zł. Do deklaracji załączył fakturę z 20 czerwca 2008 r. potwierdzającą zakup i transport samochodu z USA na łączną kwotę 32.000 USD. Zdaniem organu I instancji, zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania (tj. 72.840) na dzień powstania obowiązku podatkowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez ten organ. Także dowody składane przez stronę w związku z nabyciem spornego pojazdu nie wskazują przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości tak znacząco odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji znajdowała się elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT i to na jej podstawie ustalono wartość samochodu. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby decyzją z [...] października 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 16.239 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik uiścił podatek akcyzowy w wysokości 9.906 zł, zaległość podatkową organ określił na 6.333 zł. Rozpatrując ponownie sprawę, w celu ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów EUROTAX - Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Organ podniósł, iż nie można było uwzględnić przedstawionej przez stronę opinii z 19 września 2008 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego – M. S., bowiem przedstawione tam okoliczności, nie stanowiły według organu odwoławczego wystarczającego dowodu uzasadniającego podanie w złożonej deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przedstawiona w opinii wartość bazowa pojazdu została ustalona na podstawie oferty z rynku amerykańskiego, przeliczonej po kursie 2,34 zł. W ten sposób została określona wartość rynkowa pojazdu na kwotę 86.350 zł. Rzeczoznawca samochodowy nie dokonał jednak korelacji tak przyjętej wartości bazowej do realiów rynku krajowego. Wskazana przez rzeczoznawcę cena została zatem odrzucona, bowiem jednoznaczne brzmienie art. 82a ust. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: upa) nakazuje organom podatkowym określenie średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na podstawie wartości notowanej na rynku krajowym, nie zaś na rynku nabycia pojazdu. Organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła 165.480 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 119.401 zł. Różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (119.401 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (72.840 zł) jest na tyle istotna (około 39 %), że organy podatkowe były uprawnione do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 upa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Stwierdził, że istotą sporu jest określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 upa, które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" i "średnia wartość rynkowa". Czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 upa średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym względzie zgodził się z Dyrektorem Izby, iż decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym, odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Stanowi ona pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, dlatego okoliczności nabycia, wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym, niż wartość samochodu osobowego. Określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe słusznie wzięły pod rozwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). Sąd pierwszej instancji wskazał, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego. Nie jest także wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych, takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala również na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce, pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX. Organ analizował przedłożoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy, jednakże nie uznał jej za wiarygodną z tego powodu, iż została ona sporządzona w oparciu o dane pochodzące z rynku amerykańskiego. Stanowisko organu w tym zakresie zasługuje – w ocenie Sądu I instancji - na aprobatę. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op. W ocenie Sądu, wszystkie reguły postępowania zostały w rozpoznawanej sprawie zachowane. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył D. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Op), poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej, przekroczenia przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej granicy dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1 i 4 upa poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym", o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku polskiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że wartość na rynku krajowym odnosi się do rynku krajowego, na którym nabywca nabył samochód. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, że podstawą opodatkowania winna być średnia cena samochodu na rynku polskim, gdy w istocie podstawą opodatkowania powinna być średnia cena samochodu na rynku amerykańskim, na którym to skarżący zakupił pojazd. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W. wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zatem postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego, a także wnioskami. Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, dokonanej przez organ na podstawie art. 82a ust. 1 i 2 upa. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie podważają prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Ich komplementarny charakter uzasadnia również, aby rozpatrzeć je łącznie. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska skarżącego, który kwestionując zasadność zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze stwierdzonym przez organy znacznym odstępstwem ceny pojazdu od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, zarzucił organom i Sądowi I instancji nienależytą ocenę uwarunkowań rynku, z którego pochodzi pojazd, jako kwestię istotną z punktu widzenia zasadności zmiany podstawy opodatkowania. Mając wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, powinno się rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, jak na tym rynku kształtują się ceny samochodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przepis art. 82 ust. 3 ustawy precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena, wynikająca z umowy lub z faktury, zapłacona każdemu sprzedającemu, jest - co do zasady - podstawą obliczenia podatku akcyzowego. Przepis art. 82a upa - dodany ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od 19 lipca 2008 r., wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej, że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia, musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2011 r. (sygn. akt I GSK 183/10) trafnie zauważył, że celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków zagranicznych. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 upa określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. (v. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13). Na gruncie przywołanej regulacji ustawodawca nie bez powodu operuje niedookreślonymi pojęciami (zwrotem) (istnienia/braku) "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy". Charakter tych pojęć oraz redakcja przepisów, na gruncie których one występują, stanowiąc podstawowy element hipotezy normy prawnej, uzasadniają twierdzenie, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danego przypadku, tj. konkretnej sprawy podatkowej. Musi to w konsekwencji oznaczać brak uzasadnienia dla jakiegokolwiek schematyzmu w podejściu do oceny sytuacji zaistnienia różnicy między podaną (deklarowaną) przez podatnika podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu oraz dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych, zwłaszcza, że przez to właśnie ich rezultat może prowadzić do arbitralnych i dowolnych zupełnie wniosków (v. wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1704/11). Do istotnych okoliczności w konkretnej sprawie, mających, w świetle logiki omawianych rozwiązań prawnych oraz wskazanego powyżej celu zawartych w nich unormowań znaczenie, należą również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy, stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 1062/11, I GSK 18/12, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1496/11, I GSK 1399/11). Skoro katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty, to uznać należy, że z całą pewnością mieszczą się w nim również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany. Ze sformułowań art. 82a upa nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome, że ceny aut używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych na rynku np. amerykańskim są znacznie niższe niż w Polsce. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Nie bez znaczenia pozostaje też kwestia różnic kursu walut. Dopóki cena pojazdu mieści się zatem w granicach cenowych właściwych dla rynku kraju pochodzenia, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 upa. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Należy zauważyć, iż błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 82a upa prowadziłyby do niemożliwego do zaakceptowania skutku, iż sprowadzenie samochodów bezpośrednio z zagranicy do Polski powodowałoby określenie akcyzy na podstawie wyższej wartości polskiej ceny rynkowej. Tak nie jest. W obu przypadkach podstawą obliczenia podatku akcyzowego jest rzeczywista i realna cena nabycia, a jej zasadne zakwestionowanie, czy to w procedurze celnej (przy imporcie), czy w trybie art. 82a upa przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzi w ostateczności do podwyższenia podstawy opodatkowania. Dlatego konieczna jest precyzyjna wykładnia art. 82a upa, która nie dopuszcza do sytuacji prawnie wadliwych. Podejście do używanych samochodów rzutujące na ich ceny rynkowe jest odmienne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone czy używane traktuje się, jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji zignorowały okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA. Jeśli organy nie miały dostatecznej wiedzy na ten temat, winny były powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez skarżącego wartości pojazdu. Podsumowując, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, bowiem nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju. Powyższe było z kolei konsekwencją błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i 4 upa i uznania, że wartość rynkową pojazdu określa się na podstawie notowań rynku polskiego, a nie kraju pochodzenia/nabycia pojazdu, co jak zostało wyżej wyjaśnione, nie może determinować podwyższenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego. Zaakceptowanie stanowiska organów przez WSA w W. obligowało do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).