I SA/Łd 401/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku oddala skargę. I SA/Łd 401/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania E. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty 2011 r. w wysokości 212 zł, marzec 2011 r. w wysokości 1.088 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 202 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 3.228 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 1.782 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 1.036 zł, październik 2011 r. w wysokości 455 zł, listopad 2011 r. w wysokości 2.467 zł, kwiecień 2012 r. w wysokości 183 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 1.731 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2010 r. w wysokości 5 zł, styczeń 2011 r. w wysokości 14 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 6 zł, maj 2011 r. w wysokości 17 zł, grudzień 2011 r. w wysokości 11 zł, styczeń 2012 r. w wysokości 21 zł, luty 2012 r. w wysokości 31 zł, marzec 2012 r. w wysokości 41 zł, maj 2012 r. w wysokości 10 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni za miesiąc lipiec 2012 r. w wysokości 0 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r., styczeń-grudzień 2011 r., styczeń-lipiec 2012 r. ustalono, że E. M. w powyższym okresie oprócz świadczenia usług w zakresie: doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania, zastępstwa inwestycyjnego, dokonywała, w sposób częstotliwy, sprzedaży nieruchomości niezabudowanych (działek) położonych w miejscowości K., gmina B.. W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka wraz z sześcioma innymi osobami dokonała zakupu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Filia w Ł. niezabudowanej gruntowej nieruchomości rolnej o powierzchni całkowitej 36,99 ha, w skład której wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: 213, 214, 351, 42 i 212/2, położone w miejscowości K. (gmina B., woj. [...]). Zakup powyższej nieruchomości został udokumentowany aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium [...], z którego wynika, że: - B. i D., małżonkowie U. nabyli 1/4 część nieruchomości za cenę 40.000 zł; - W. i E., małżonkowie M. nabyli 1/4 część nieruchomości za cenę 40.000 zł; - M. i D., małżonkowie M. nabyli 1/4 część nieruchomości za cenę 40.000 zł; - S. O. nabył 1/4 część nieruchomości za cenę 40.000 zł. Kupujący przed podpisaniem aktu zapłacili Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na poczet ceny sprzedaży kwotę w wysokości 32.000 zł proporcjonalnie do nabywanych przez nich udziałów. Reszta ceny w kwocie 128.000 zł została rozłożona na cztery równe raty roczne po 32.000 zł wraz z należnym oprocentowaniem, płatne na dzień 31 października każdego roku. Zapłata pierwszej raty miała nastąpić w 2001 roku, a ostatniej w 2004 roku. W dniu 6 lutego 2001 r. współwłaściciele nabytej nieruchomości, tj. W. M., B. U., S. O. oraz M. M., wnieśli o zmianę przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B. obejmującym działki o numerach 42, 212/2. 351, 213, 214 w obrębie K. gm. B. (pismo z dnia 28 stycznia 2001 r.), proponując przeznaczenie tych terenów pod budownictwo mieszkaniowe, związane z rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwo mieszkaniowe o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy o szkodliwości nieprzekraczającej granic działki inwestora z wyłączeniem inwestycji ujętej w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska oraz pod składy i magazyny nieuciążliwe z wyłączeniem obiektów obsługujących materiały pylące oraz wywołujące uciążliwości dla terenów sąsiednich wynikające z ich użytkowania oraz inwestycje ujęte w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska. Rada Gminy B. uchwałą z dnia [...] r., nr [...] wprowadziła zmianę przeznaczenia działek o numerach ewidencyjnych 42, 212/2, 351, 213, 214 położonych we wsi K. z terenów oznaczonych symbolem SFPU - przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nieprzekraczającej granic własnych działki. Następnie Starosta Powiatu [...], na wniosek wszystkich współwłaścicieli, w dniu 8 maja 2007 r. wprowadził zmianę w rejestrze ewidencji gruntów obrębu K. gmina B. i z połączenia działek 42, 212/2, 213, 214, 351 utworzył działkę o równoważnej powierzchni 36,99 ha, której nadał nowy numer 368. W dniu 17 czerwca 2008 r. w Biurze Nieruchomości A została zawarta "Umowa o Pośrednictwo Nieruchomości nr [...]", na podstawie której w internecie zostały zamieszczone ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek. Powyższego zlecenia dokonał W. M., jeden ze współwłaścicieli. Ogłoszenia zawierały mapę osiedla oraz następujące treści: "działka budowlana B. K.", "działka na sprzedaż", "990 m2", "planowana budowa ok. 30 domków o pow. 144,8 m2 i 177,3 m2", "4.400 m od Urzędu Miasta B.", a także opis dodatkowy. W dniu [...] r. Wójt Gminy B., na wniosek współwłaścicieli, wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr 368 na 187 działek. Wraz z uprawomocnieniem się owej decyzji Gmina B. z mocy prawa przejęła na własność działkę nr 368/184 o powierzchni 5,9605 ha, która w planie miejscowym została wydzielona pod drogi publiczne. Współwłaściciele w dniu 5 listopada 2008 r. zawarli umowę przedwstępną z A spółka z o.o. w B. dotyczącą sprzedaży 25 działek o numerach od 368/146 do 368/162 oraz od 368/172 do 368/179 za cenę 45 zł za 1 m2. W akcie notarialnym z dnia [...] r. Repertorium [...] zawarto zapis, zgodnie z którym działający w imieniu A J. D. powołał się na podjętą przez zgromadzenie wspólników w/w spółki uchwałę nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającą go pełnomocnikiem oraz wyrażającą zgodę na nabycie przez spółkę nieruchomości o łącznej powierzchni 39.866 m2. Zgodnie z treścią umowy spółka miała zapłacić w terminie do 7 listopada 2008 r. zaliczkę w wysokości 20 000 zł. Z pisemnych wyjaśnień A wynika, że spółka zapłaciła właścicielom gruntów 20.000 zł z zastrzeżeniem, że jeżeli umowa przedwstępna zostanie rozwiązana, zaliczka ta zostanie przez nich zwrócona. Umowa przedwstępna została zawarta najpierw na okres 1 roku, tj. do dnia 5 listopada 2009 r., a następnie została przedłużona do dnia 5 listopada 2012 r. Z tym dniem umowa wygasła, ponieważ w tym terminie nie została zawarta umowa przeniesienia własności wymienionych w umowie przedwstępnej działek gruntu. Współwłaściciele gruntów - zgodnie z wyjaśnieniami spółki - zwrócili otrzymaną zaliczkę w terminie do dnia 1 sierpnia 2013 r. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zwrocie zaliczki. Organ pierwszej instancji ustalił nadto, że A Sp z o.o. (reprezentowana przez Prezesa Zarządu M. M. - jednego ze współwłaścicieli nabytych gruntów) na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2008 r. zleciła firmie B utworzenie, modernizację oraz utrzymanie na serwerze strony internetowej osiedla domków jednorodzinnych "[...]" w K. (gmina B.), tj. www.[...].pl. P. G. na podstawie umowy zajmował się wykonaniem oraz modyfikacją serwisu internetowego pod domeną [...].pl, dodaniem podstron w tym serwisie oraz wykonaniem projektu i drukiem ulotek reklamowych osiedla "[...]". Zarejestrowanie domeny [...].pl u akredytowanego reprezentanta Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej (pełniącej rolę krajowego rejestru nazw internetowych w domenie ,,.pl") P. G. zlecił firmie "C Sp. J.". Firma "D" spółka z o.o. potwierdziła, że na rzecz abonenta domeny [...].pl świadczy usługę pośredniczenia w rejestracji domeny oraz jej obsługę administracyjną i techniczną, zaś abonentem usługi od dnia rejestracji jest firma P. G.. Płatności za wystawione faktury w latach 2008 - 2010 opłacał P. G., w 2011 r. W. M., jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, w latach 2012 - 2014 E. M., również współwłaścicielka nieruchomości. Następnie W. M., jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, w dniu 11 maja 2009 r. zawarł umowę z Biurem Nieruchomości B, na podstawie której biuro zamieszczało ogłoszenia na portalach: Otodom, Gratka oraz na własnej stronie internetowej. Ponadto W. M. oraz S. O. w dniu 21 maja 2009 r. podpisali z Biurem Obrotu Nieruchomościami C umowę pośrednictwa w zakresie podjęcia działań mających na celu zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gmina B.. Kolejna umowa pośrednictwa z współwłaścicielami nieruchomości została zawarta w dniu 30 kwietnia 2010 r. z Biurem Obsługi Nieruchomościami D. Organ pierwszej instancji ustalił również, że wszyscy współwłaściciele aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. [...] przekazali Gminie B. w formie darowizny na cele społeczne działki o numerach 368/124 i 368/125 o powierzchni 0,3725 ha i łącznej wartości 193.700 zł. Ponadto Rada Gminy B. w dniu 29 września 2011 r. podjęła uchwałę nr XIII/112/2011, którą zmieniła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części nieruchomości i wprowadziła nowe ustalenia podziałowe oraz nową numerację dla działek na tym obszarze. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pozyskał także pismo Urzędu Gminy B. z dnia 7 grudnia 2012 r. skierowane do wszystkich współwłaścicieli nabytej nieruchomości, w którym Gmina poinformowała współwłaścicieli o poczynionych w latach 2009 - 2012 działaniach inwestycyjnych w miejscowości K. oraz stwierdziła, że sporne dochodzenie roszczeń za działki przejęte pod drogi publiczne - dojazdowe do działek budowlanych będących ich własnością wstrzyma proces inwestycyjny rozpoczęty przez Gminę na wiele lat. Poza tym, na przestrzeni lat 2009-2015 (do września) współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 35 działek, tj. 16 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011 r., 1 działki w 2012 r., 3 działek w 2013 r., 2 działek w 2014 r. oraz 5 działek w 2015 r. (do listopada). Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec-listopad 2011 r., kwiecień, czerwiec 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2010 r., styczeń, kwiecień, maj, grudzień 2011 r., styczeń-marzec, maj 2012 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za lipiec 2012 roku. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji uznał, że E. M. prowadziła świadomie zorganizowaną działalność gospodarczą nastawioną na osiągnięcie korzyści finansowych. Dokonała ona (wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości) nabycia nieruchomości gruntowej rolnej o znacznej powierzchni, angażując kapitał tak jak przedsiębiorca. Następnie, po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono (z inicjatywy współwłaścicieli) na działki pod zabudowę mieszkalno-usługową (wraz z wydzieleniem drogi, dojazdowej), co wiązało się ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej strony wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania. Zdaniem organu pierwszej instancji współwłaściciele nieruchomości podejmowali zatem aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działania marketingowe mające na celu sprzedaż z zyskiem działek położonych w miejscowości K.. W prowadzonej działalności została wykorzystana profesjonalna wiedza, doświadczenie zawodowe poszczególnych współwłaścicieli, jak również pełnione przez nich funkcje. M. M. jest bowiem Prezesem Zarządu Spółki A, S. O. jest geodetą, a B. U. prawnikiem (adwokatem) prowadzącym Kancelarię Prawną. Pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia, zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K. oraz charakteru działań strony, 3. art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony, 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: - antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej niż założona przez organ tezie dowodowej, - bezzasadnego przyjęcia, że strona, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym, - założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu, 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 6. w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek po przeszło 8 latach od ich nabycia do majątku prywatnego ma charakter działalności gospodarczej, a tym samym strona była w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy sprzedaż części majątku prywatnego w takiej sytuacji w oczywisty sposób nie nosi znamion działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu I instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących w niej zastosowanie, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, wskazujący na systematyczność i powtarzalność działań strony pozwala przyjąć, iż w tym zakresie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. Kluczowe znaczenie ma przy tym sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu nieruchomości, ale przed ich sprzedażą, istotne jest bowiem, jaki jest sposób aktywności podmiotu w zakresie wykonywanego obrotu. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatniczka dokonała odpłatnego zbycia działek nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Podatniczka, jak również pozostali współwłaściciele, po dokonaniu nabycia nieruchomości, byli zaangażowani w: zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości, przygotowanie dokumentacji dla Gminy B. (na własny koszt), podział nieruchomości na działki budowlane, wydzielenie działek na drogi wewnętrzne. Podjęte i prowadzone aktywnie przez okres kilku lat w celu sprzedaży działek działania marketingowe wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia, a fakt dokonywania sprzedaży działek w kolejnych latach 2009-2015 wskazuje na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Organ zwrócił uwagę na wniosek z dnia 28 stycznia 2001 r., złożony w Urzędzie Gminy B. w dniu 6 lutego 2001 r., zaledwie kilkanaście dni po nabyciu nieruchomości, dotyczący zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B.. We wniosku współwłaściciele argumentowali, że teren nim objęty znajdujący się we wsi K. charakteryzuje się dobrą lokalizacją, sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej o znaczeniu wojewódzkim, a docelowo również drogi krajowej nr 8. O jego atrakcyjności decyduje również łatwa dostępność komunikacyjna dla mieszkańców miasta B.. Z uzasadnienia wniosku wynikało ponadto, że współwłaściciele planują zagospodarowanie nabytej nieruchomości, m.in. poprzez uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne i pozyskane ze źródeł wewnętrznych, umożliwienie lokalizacji funkcji o charakterze publicznym w obrębie strefy na preferencyjnych zasadach, czy też umożliwienie realizacji oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu (z możliwością podłączenia mieszkańców wsi K.) lub indywidualnych systemów oczyszczania. Zaproponowali także, aby tereny były przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe związane z rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwo mieszkaniowe o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy o szkodliwości nieprzekraczającej granic działki inwestora z wyłączeniem inwestycji ujętej w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska oraz pod składy i magazyny nieuciążliwe z wyłączeniem obiektów obsługujących materiały pylące oraz wywołujące uciążliwości dla terenów sąsiednich wynikające z ich użytkowania oraz inwestycje ujęte w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska. Powyższe wskazuje, że nieruchomości rolne zostały nabyte w celu ich odsprzedaży z zyskiem, po uprzednim dokonaniu przekształceń i poniesieniu niezbędnych nakładów. Podejmowane po nabyciu nieruchomości czynności - niezależnie od zamiaru, z jakim nabyto nieruchomość - dokonywane były przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w warunkach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób wielokrotny i ciągły, mający na celu osiągnięcie korzyści majątkowych. Nadto pomoc profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami polegała głównie na publikowaniu - na zlecenie współwłaścicieli - ogłoszeń o sprzedaży działek. Co prawda strona www.[...].pl i bilboard dotyczący osiedla domków jednorodzinnych "[...]" rzeczywiście opatrzone są logiem spółki "A". Spółka ta zleciła także publikacje reklam w formie plansz reklamowych (grafik) osiedla "[...]" m.in. na kanale informacyjnym [...], w internecie oraz na łamach Gazety [...], jednakże prezesem tej spółki jest M. M. - jeden ze współwłaścicieli spornych nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, współwłaściciele podpisali ze spółką "A" przedwstępną umowę sprzedaży 25 działek, na których miały być wybudowane domki jednorodzinne. Nie zawarto wprawdzie umowy przeniesienia własności wymienionych w umowie przedwstępnej działek gruntu, ale zdaniem organu spółka "A" ponosiła koszty kampanii marketingowej zorganizowanej przez współwłaścicieli w celu sprzedaży przedmiotowych działek gruntu. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że S. O. prowadził profesjonalną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług geodezyjnych. Posiadał zatem wiedzę dotyczącą planowania przestrzennego w gminie. Ponadto opłata abonamentowa za obsługę administracyjną i techniczną domeny [...].pl była uiszczona w latach 2012-2014 przez E. M., jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, a faktury były wystawione na W. M., kolejnego ze współwłaścicieli (osoby niezwiązane ze spółką "A"), co wynika z pisma firmy D Sp. z o.o. z dnia 24 września 2014 r. W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji przeanalizował będące w posiadaniu urzędu skarbowego dokumenty, w szczególności akty notarialne. Z dokumentów wynika, że strona nie wystawiała faktur VAT z tytułu sprzedaży działek, otrzymywała natomiast zaliczki na poczet sprzedaży, co znajduje potwierdzenie w aktach notarialnych wymienionych w decyzji. Obowiązek podatkowy w powyższych przypadkach powstał zatem w dacie otrzymania zaliczki. W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości powstał zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych, stanowiących umowy sprzedaży tych nieruchomości powstał w miesiącach ich sporządzenia. Określając podstawę opodatkowania przyjęto z kolei wartość nieruchomości w kwotach wynikających z powyższych umów, proporcjonalnie do zbywanych udziałów. Organ pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z aktów notarialnych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem posiadanych przez podatniczkę udziałów. Na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podtrzymała zarzuty i argumentację zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasadzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tak zakreślonej kognicji sądu administracyjnego należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa, a skarga jako niezasadna podlega w całości oddaleniu. Zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zaistniał w sprawie, jest kwestia opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem podatniczki, jako jednego ze współwłaścicieli nabytego w 2001 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze, a następnie podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast zadaniem organów podatniczka dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zmierzając do rozstrzygnięcia powyższego sporu Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że kwestia opodatkowania dokonywanej przez podatniczkę dostawy gruntu stanowiła już przedmiot rozważań tutejszego Sądu w uprzednio rozpoznawanej sprawie ze skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. dotyczącą określenia jej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec - listopad 2009 rok, zawartych w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 602/15. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaprezentowane w tym wyroku w kwestii opodatkowania dokonywanej przez podatniczkę dostawy gruntu Skład orzekający w pełni podziela w niniejszej sprawie. Jak wynika z analizy skargi, podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak prawa materialnego. Wskazać wobec tego należy, że o kierunku gromadzenia dowodów ich rodzaju i sposobie przeprowadzenia decyduje hipoteza normy prawa materialnego, która wyznacza ten waśnie kierunek, by w efekcie skonfrontować, czy w sposób wystarczający, wyczerpujący i właściwy odtworzono stan faktyczny, pozwalający na prawidłową jego subsumcję pod wskazaną normę materialną, a zatem czy można mówić w dalszej kolejności o następczym ewentualnym naruszeniu reguł procesowych, na które powołuje się podatnik. W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, tj. w okresie na przestrzeni od grudnia 2010 r. do lipca 2012 r., stanowił on, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi, niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dnia 7 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/11; z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1702/13 czy z dnia 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/13. Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty zawarte w skardze. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła kilka lat później, co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość), nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać za właściwe stanowisko strony (str. 5 uzasadnienia skargi). Skarżąca, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabyła w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B.. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zmiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty [...] z 8 maja 2007 r., mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie, jak wynika z akt administracyjnych, na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z dnia 23 lipca 2008 r. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 mniejszych działek. O wyraźnie określonym celu, jaki przyświecał stronie i pozostałym współwłaścicielom, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami, mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., tj. biuro "C", biuro "D", czy też biuro "B". W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m2 gruntu - 52 zł. Na podstawie umowy zawartej z biurem "D" zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych m. in. www.otodom.pl czy www.dom.gratka.pl. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżącej, to podnieść należy, że podatniczka korzystała z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro w 2009 roku łączna wartość sprzedaży nieruchomości wyniosła 1 032 519 zł, przy cenie jej nabycia 160 000 złotych. Dokonano wówczas zbycia 25 działek, co stanowiło jedynie 1/7 działek wydzielonych z nabytej nieruchomości. Następnie w 2010 r. dokonano sprzedaży kolejnych 2 działek, w 2011 r. – 7 działek, w 2012 r. – 1 działki, 3 działek w 2013 r., 2 działek w 2014 r. oraz 5 działek w 2015 r. (do listopada). Akty sprzedaży były więc kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (lata 2009 - 2015) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką A, której prezesem by jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości – M. M., dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Podkreślić należy, jak ustaliły organy, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej a zanim to nastąpiło ,niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez kolejnego ze współwłaścicieli – E. M.. Uprawniona jest zatem konstatacja organów, że spółka A powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli. Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika, jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym wbrew stanowisku skarżącej organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria, kryteria, które w sposób spektakularny zostały przedstawione w powołanym już wyroku NSA I FSK 1536/10. Oznacza to, że sprzedaż działek w powołanym wyżej okresie jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. na skutek oddalenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli rzeczonej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy, że organ trafnie wskazał, iż stanowisko strony dotyczące zamiaru, z jakim doszło do nabycia, jest niezmienne, a mianowicie, iż nabycia dokonano w 2001 r. do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to okoliczność ta mimo nieprzesłuchania strony i świadków na tę okoliczność – była znana organowi, który ocenił ją na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego miał prawo, w sposób odmienny od strony. W judykaturze słusznie przyjmuje się, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu, jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniany w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna. W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że strona skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosi się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest zasadny także zarzut polegający na rażącym naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja jest merytorycznie poprawna, wskazuje na staranność działań organów w toku postępowania dowodowego oraz nie faworyzuje żadnego z interesów, traktując interes Skarbu Państwa i podatnika równorzędnie. Reasumując należy uznać, że doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i nie może być przyjęty za uprawniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z wyżej przytoczonych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił E.B.