I SA/Kr 1985/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1985/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi P.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, z tytułu naliczonych, pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, od osób fizycznych, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności P.L (dalej: skarżącego) za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: spółki). Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Spółka nieuregulowana należności z tytułu naliczonych i pobranych, ale niewpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2007 r. w wysokości 16.753 zł. Wobec powyższego decyzją nr [...] z dnia 27 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika za zaległości podatkowe z tytułu tych zaliczek. Pomimo doręczenia ww. decyzji spółce w dniu 1 grudnia 2008 r., zaległości nie zostały uregulowane, wobec czego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania tych należności postępowanie to zostało umorzone postanowieniem nr [...] Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2009 r. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia 24 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości spółki. Organ wskazał na swoją właściwość w sprawie, potwierdzoną pismem z dnia 4 września 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i spółki za ww. zaległości podatkowe w kwocie 16.753,00 zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 11.365,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 2.127,42 zł. Organ ustalił, że skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych był jedynym członkiem zarządu spółki (tj. w okresie od 17 lutego 2005 r. do 18 grudnia 2008 r.). Jednocześnie skarżący nie wskazał skutecznie składników majątku spółki, z których mógłby zaspokoić się wierzyciel publiczny ani nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy, gdy tymczasem zasadność zgłoszenia takiego wniosku wynikała z przepisów prawa i sytuacji spółki w 2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i orzeczenie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki lub też o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 108 § 2 pkt 2 "b" O.p., poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego przed doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2008 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika – spółki, – art. 116 § 1 O.p. poprzez o przyjęcie, iż ma miejsce bezskuteczna egzekucja z majątku spółki, w szczególności w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2009 r., znak: [...], o uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki nie nastąpiło bez winy skarżącego, – art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, iż w 2006 r. skarżący jako członek zarządu spółki powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, – art. 53 O.p. przez błędne naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, Skarżący podniósł ponadto zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania: – art. 122 i 187 § 1, w związku z art. 15 i 17a O.p. oraz art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez dokonanie ustaleń dotyczących właściwości organu I instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu w oderwaniu od danych źródłowych pozwalających na stwierdzenie, że właściwość organu podatkowego została zachowana. – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie czy skarżący został powołany do zarządu spółki w sposób prawidłowy oraz czy jego mandat do sprawowania funkcji członka zarządu spółki nie wygasł przed powstaniem zaległości podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. poprzez ustalenie sytuacji finansowej spółki w oparciu o dane za rok 2005-2007, z pominięciem sytuacji finansowej spółki w roku 2008 r. i w kolejnych latach, w szczególności z pominięciem badania ksiąg rachunkowych spółki za rok 2008, a więc za rok w którym powstały zaległości podatkowe tej spółki w stosunku do których zaskarżoną decyzją orzeczono o podatkowej odpowiedzialności skarżącego, – art. 59 § 2, art. 7, art. 1a pkt 12a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne ustalenie, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 61 u.p.e.a., poprzez nieustalenie, czy i jakim majątkiem dysponuje Spółka G. Sp. z o.o. w okresie po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 10 grudnia 2009 r., znak: [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem spółki jako bezskutecznego, a przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 2012 r., znak: [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść adekwatnych przepisów prawa, streścił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone przez organ I instancji. Odnosząc się do zagadnienia właściwości organu I instancji zauważono, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego stał się wierzycielem należności, których dotyczy zaskarżona decyzja (ten organ wydał decyzję o odpowiedzialności płatnika), to na zasadzie art. 18b utrwalił swoją właściwość w niniejszej sprawie. Organ zwrócił uwagę, że istnienie zaległości podatkowych spółki jest bezsporne, spółce doręczono decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie terminu płatności przedmiotowych zobowiązań. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności płatnika została doręczona spółce w dniu 1 grudnia 2008 r. na jej ówczesny adres w K., a zatem nastąpiło to przed wszczęciem postępowania względem skarżącego. Organ wskazał również, że w toku prowadzonego względem spółki postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, nie posiada rachunków bankowych ani składników majątkowych mogących zaspokoić zaległości podatkowe. Stąd zasadne było umorzenie tego postępowania jako bezskutecznego. Postanowienie w tym przedmiocie daje pewność bezskuteczności egzekucji. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnił również uznanie, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie od 17 lutego 2005 r. do 18 grudnia 2008 r., a zatem również dniu 20 stycznia 2008 r., tj. w dniu, w którym minął termin płatności należności wykazanych w PIT-4 za grudzień 2007 r. Organ zauważył, że w sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka ekskulpująca skarżącego od tej odpowiedzialności. W stosunku do spółki nie zgłoszono bowiem wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" nie ma zatem podstaw do analizowania terminu zgłoszenia stosownego wniosku. Organ zaznaczył przy tym, że podnoszone przez skarżącego okoliczności (pobyt poza granicami kraju, stan zdrowia) nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla skarżącego, gdyż jako członek zarządu był zobowiązany do dbania o sprawy spółki, kierowania jej działalnością i reprezentowania spółki na zewnątrz. Organ wskazał przy tym, że skarżący znał sytuację finansową spółki, gdyż podpisywał jej sprawozdania finansowe za rok 2006 i 2007 r. Skarżący nie wykazał również, by spółka posiadała aktualnie jakiekolwiek składniki majątkowe, mogące zaspokoić wierzytelności organu podatkowego. Organ ocenił również, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i ocenę tę rozszerzył również na sposób obliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Pismem z dnia 3 listopada 2013 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzje, wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jak również o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący powtórzył zarzuty i stanowisko w sprawie wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał m.in., że właściwość organu powinna być oceniana na dzień wszczęcia kontrolowanego postępowania, tj. 24 grudnia 2012 r., stąd organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Zwrócił uwagę, że przestał być członkiem zarządu spółki w dniu 28 czerwca 2007 r., stosownie do art. 202 § 1 k.s.h. – umowa spółki nie wskazywała bowiem, by członek zarządu był powoływany na czas nieoznaczony. Nie powinien więc ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe w niniejszej sprawie (powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 979/12). W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna, przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie wydania decyzji przez niewłaściwy organ. W tym zakresie należy zauważyć, że decyzją z dnia 27 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika za zaległości podatkowe z tytułu naliczonych i pobranych, ale niewpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2007 r. W dacie wydania tej decyzji, siedziba spółki znajdowała się w K. (dopiero od dnia 19 stycznia 2009 r. siedzibą tej spółki jest M.). Zgodnie natomiast z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Na tle tego przepisu mogła pojawić się wątpliwość, czy organem właściwym w niniejszej sprawie powinien być organ właściwy dla płatnika – spółki – w chwili wydania decyzji o jej odpowiedzialności, czy też właściwy w chwili wszczęcia postępowania względem członka jej zarządu. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie zwrócił w tym zakresie uwagę na treść art. 18a O.p, który stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Zatem sama zmiana siedziby spółki po roku podatkowym czy innym okresie rozliczeniowym nie będzie powodować automatycznej zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. C. Kosikowski, Komentarz do art. 17a O.p., LEX) Z przepisu tego wynika bowiem, że pomimo zmiany siedziby spółki po doręczeniu jej decyzji z dnia 27 listopada 2008 r., organem właściwym dla spółki w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2007 r. pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego. Skoro tak, to na mocy przytoczonego wyżej art. 17a O.p., organ ten jest również właściwy w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu tych zaliczek (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 536/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut skarżącego w tym zakresie okazał się zatem nieuzasadniony. W tym miejscu wypada jeszcze odnieść się do twierdzenia skarżącego, jakoby postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte przedwcześnie. W myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. "b" O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Trzeba zatem zauważyć, że wspomniana wyżej decyzja z dnia 27 listopada 2008 r. została doręczona spółce w dniu 1 grudnia 2008 r., a w aktach administracyjnych znajduje się kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki obejmującej tę decyzję z pieczęcią firmową spółki (k. 21). Tymczasem postępowanie względem skarżącego wszczęto dopiero postanowieniem z dnia 24 grudnia 2012 r., wydanym nie tylko ponad cztery lata po doręczeniu spółce adekwatnej decyzji, ale również po umorzeniu prowadzonego względem niej postępowania egzekucyjnego (postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r.). Stąd też obecnie analizowany zarzut skarżącego również nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, należy podnieść, że podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy również podnieść, że z art. 108 § 3 i 4 O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powracając na grunt przytoczonego przepisu należy skonstatować, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji. Należy także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazana w art. 116 § 1 O.p. okoliczność egzoneracyjna, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 694/2011, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również pamiętać, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 O.p. spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/2008, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając, czy w niniejszej sprawie skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy zaległość podatkowa spółki oraz termin płatności zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że zajmował on stanowisko członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które – na mocy zaskarżonej decyzji – odpowiada. Skarżący podniósł mianowicie, że pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 17 lutego 2005 r. do dnia 28 czerwca 2007 r. Stwierdził bowiem, że jego mandat wygasł w tym dniu na mocy art. 202 § 1 k.s.h., a przepis ten stanowi, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazać należy, że w aktach podatkowych znajdują się dokumenty podpisane przez skarżącego – działającego jako prezesa zarządu spółki – w imieniu spółki z dnia 9 września 2008 r. (pełnomocnictwo – k. 48), 13 listopada 2008 r. (wypowiedzenie pełnomocnictwa, k. 47) oraz sprawozdanie finansowe spółki za rok 2007 (k. 145-156). Zatem skarżący faktycznie pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki również po dniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również zwrócić uwagę, że art. 202 § 1 k.s.h. znajduje zastosowanie wyłącznie w razie braku w umowie spółki adekwatnych postanowień w przedmiocie trwałości mandatu członka zarządu. W doktrynie prawa handlowego podkreśla się ich względnie wiążący (dyspozytywny) charakter (zob. A. Szumański, uwagi do art. 200 k.s.h. [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do artykułów 151-300, wyd. C.H.Beck 2002, s. 370; M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. LexisNexis 2012, s. 369). Rozstrzygające znaczenie należy więc przyznać w tym zakresie umowie spółki, która określa zasady powoływania i odwoływania członków zarządu. W tym kontekście wymaga zauważenia, że zgodnie z § 25 umowy spółki – płatnika zaległych składek: "Zarząd Spółki składa się z jednego lub większej liczby członków, powoływanych i odwoływanych przez Zgromadzenie Wspólników" (k. 38 akt podatkowych). Takie brzmienie postanowienia umownego wskazuje, że przytaczany przepis k.s.h. nie znajduje w ogóle zastosowania w odniesieniu do sytuacji członków zarządu spółki, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. W cytowanym § 25 umowy zamknięto bowiem sposób kształtowania składu zarządu do dwóch czynności podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników, czyli do powołania członka zarządu oraz do jego odwołania. Zatem z woli stron umowy spółki powołanie członka zarządu następowało wyłącznie na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników o powołaniu, a usunięcie tej osoby ze składu zarządu – na mocy uchwały tego samego organu w przedmiocie odwołania członka zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 237/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na takie rozumienie tego zapisu jednoznacznie wskazuje zachowanie wspólników. Pomimo zatwierdzenia sprawozdania nadal uważali skarżącego za członka zarządu i akceptowali jego działalność. Gdyby faktycznie w inny sposób rozumieli postanowienia sporządzonej przez siebie umowy spółki, powołaliby po zatwierdzeniu sprawozdania nowy zarząd. Ponadto nie można pominąć faktu, że wspólnicy odwołali skarżącego z funkcji członka zarządu, co potwierdza, że w inny sposób uregulowali wygaśnięcie mandatu do pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Gdyby rozumieli oni zapis umowy spółki w inny sposób, nie odwoływaliby skarżącego, gdyż już wcześniej jego mandat członka zarządu wygasł i podjęcie uchwały o odwołaniu skarżącego byłoby zbędne i w istocie bezskuteczne. Nie można bowiem pozbawić kogoś mandatu członka zarządu, jeżeli osoba taka mandatu już nie posiada. Gdyby wspólnicy faktycznie zamierzali uregulować stosunki spółki w taki sposób, że mandat członka zarządu wygasa z dniem zatwierdzenia odpowiedniego sprawozdania, nie wpisywaliby do umowy spółki stwierdzenia, że zarówno powołanie, jak i odwołanie członka zarządu następuje na skutek uchwały zgromadzenia wspólników. Wspólnicy nie zamierzali zatem korzystać z uregulowań k.s.h. w zakresie wygaśnięcia mandatu członka zarządu, lecz kwestię tę poddali wyłącznej kompetencji zgromadzenia wspólników. Co więcej, wspólnicy po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu, uściślili zapis w umowie spółki w kierunku w jakim rozumieli go przy sporządzaniu tej umowy. Odnosząc się natomiast do powołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013r. (I FSK 979/12) należy wskazać, że nie wynika z niego, w jaki sposób wspólnicy uregulowali wygaśnięcie mandatu członka zarządu. Ponadto w uzasadnieniu wyroku zostało stwierdzone, że kwestia wygaśnięcia mandatu była bezsporna i nie była kwestionowana. Należy także pamiętać, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i to właśnie na tej podstawie przyjął, że mandat członka zarządu w rozpatrywanej przez siebie sprawie wygasł. Wywody tego wyroku dotyczą wobec powyższego sytuacji, w której umowa spółki nie stanowi o sposobie odwołania członka zarządu. Stan faktyczny rozpatrywanej przez NSA sprawy, nie jest zatem tożsamy ze stanem niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie wspólnicy w sposób odmienny uregulowali bowiem sposób odwołania członka zarządu. Nadmienić należy, że już po wydaniu powołanego przez skarżącego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 13 sierpnia 2013r. wskazywany już wcześniej wyrok (I FSK 2401/11), w którym analizował sytuację, gdzie członek zarządu złożył rezygnację z pełnienia przez siebie tej funkcji. Rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu oznacza, że przestaje on pełnić swoją funkcją i jego mandat wygasa. Pomimo tego NSA wyraźnie wskazał, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W późniejszym wyroku w stosunku do wskazywanego przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem zgoła inne stanowisko, aniżeli w powoływanym przez skarżącego wyroku. Skarżący nie może zatem opierać swojego stanowiska na jednym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ponadto nie orzekał na podstawie tożsamego stanu faktycznego. W każdym razie zarzuty skargi kasacyjnej nie pozwalały mu podjąć rozważań, które pojawiły się na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga również, że swoje stanowisko zmienił także Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 12 października 2011 r. (II CSK 29/11 – publ. www.sn.pl/orzecznictwo) wyraził pogląd, że w sytuacji powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdą zastosowania przepisy art. 202 § 1 – 2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki uchwałą wspólników nie zostanie odwołany. Powyższe wywody oznaczają, że zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ustalił, że skarżący zajmował stanowisko członka zarządu spółki w dniu, w którym upływał termin płatności zaliczek, stanowiących obecnie zaległość podatkową. W podobny sposób należy odnieść się do zarzutów związanych z podjętymi przez organ podatkowy ustaleniami, że najpóźniej w roku 2006 r. skarżący powinien był wnieść o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd podziela w tym zakresie zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej, że analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie tego wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony. Tymczasem z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu wynika, że ani do Sądu Rejonowego w K., ani do Sądu Rejonowego w R. i Sądu Rejonowego w T. nie zgłoszono takiego wniosku. Sąd zauważa, że skarżący nie wykazał w toku postępowania, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Także w skardze do sądu administracyjnego zarzut w tym zakresie uzasadnia wyłącznie przytoczeniem tez orzeczeń sądowych, nie wskazując nawet na ich adekwatność do jego sytuacji faktycznej. W toku postępowania podatkowego skarżący podnosił wprawdzie, że nie miał wpływu na zgłoszenie wniosku o upadłość gdyż przebywał poza granicami kraju, cierpiał na problemy zdrowotne i w związku z tym nie miał faktycznych możliwości zarządzania przedsiębiorstwem. Należy jednak pamiętać, że powoływanie się przez członka zarządu spółki z o.o. na nieznajomość stanu finansów spółki jako na przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, nie uzasadnia zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 O.p. (zob. wyrok SN z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II UK 352/10, publ. M.P.Pr. 2012/1/44-46). Sąd podziela ocenę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący przebywając poza Polską godził się na dalsze zajmowanie stanowiska członka zarządu spółki. W szczególności nie uznał, że po jego stronie występuje taka przeszkoda w wykonywaniu wspomnianej funkcji, która uzasadniałaby rezygnację z zasiadania w zarządzie spółki. Organ trafnie zauważył również, że skarżący podpisywał sprawozdania finansowe spółki za lata 2006 i 2007, stąd nie sposób uznać, by był pozbawiony informacji na temat ówczesnej kondycji finansowej tego podmiotu. Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy nie mógł zająć innego stanowiska, niż ustalić, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Słusznie w tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: p.u.n.), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w ust. 2 tego przepisu zostało wskazane, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak trafnie wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (I FSK 380/11 – LEX nr 1113109) przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Dokonana przez organy podatkowe ocena kondycji finansowej spółki została przeprowadzona w sposób rzetelny i w przekonaniu Sądu zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sąd podziela ustalenia organu, że skarżący miał podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006r., jak również na dzień 31 grudnia 2007r., wynika, że zobowiązania przewyższały wartość majątku spółki i to znacznie. Okoliczności tej skarżący nawet nie usiłował podważać. Należy zatem przyjąć, że jeszcze przed datą powstania zobowiązania podatkowego, zobowiązania spółki znacznie przekraczały wartość jej majątku. Jest to samodzielna przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący pomimo zaistnienia tej przesłanki, wniosku takiego nie złożył. Podobnie należy ocenić ustalenia organu w zakresie skuteczności egzekucji prowadzonej względem majątku spółki. Sąd zwraca uwagę, że bezskuteczność egzekucji może być potwierdzona na wiele sposobów – ustalenia w tym zakresie mogą być dokonywane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1783/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił ową bezskuteczność na podstawie akt i wyniku postępowania egzekucyjnego, w szczególności na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. W ocenie Sądu treść i podstawa prawna tego rozstrzygnięcia znajdują potwierdzenie w efektach czynności egzekucyjnych prowadzonych względem spółki i samo w sobie przesądza o bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem spółki – płatnika zaległych składek (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1565/10, LEX nr 1116115). W tym zakresie skarżący wskazuje, że przerzuca się na niego ciężar odpowiedzialności za zaległości spółki w wyniku cząstkowego tylko postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącego postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie było skierowane do całego majątku spółki, a tylko do jej rachunków bankowych. Odpowiadając na te zarzuty należy zauważyć, że już z samego uzasadnienia postanowienia z dnia 10 grudnia 2009 r. wynika, że organ egzekucyjny zbadał miejsce prowadzenia działalności spółki i stwierdził brak aktywności gospodarczej w jej siedzibie, a ponadto prowadzone czynności dowiodły, że spółka ta nie posiada żadnych składników majątkowych (ruchomych lub nieruchomości), ani innych praw majątkowych, stanowiących jej własność. Czynności podejmowane przez organ egzekucyjny w tym zakresie okazały się bezskuteczne i w pełni uzasadniają zarówno wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jak i ustalenie bezskuteczności egzekucji dokonane w kontrolowanym postępowaniu przez organy podatkowe. Wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi, czynności egzekucyjne nie ograniczyły się jedynie do zajęcia rachunków bankowych, lecz organ egzekucyjny usiłował uzyskać należności poprzez podjęcie innych jeszcze czynności. Ponadto w skardze podniesiono, że organy podatkowe z uwagi na upływ czasu od umorzenia ww. postępowania egzekucyjnego winny zbadać, czy sytuacja spółki nie pozwala obecnie na egzekwowanie z jej majątku przedmiotowych zaległości. W tym zakresie należy zauważyć, że obowiązująca regulacja prawna nie daje podstaw organowi podatkowemu, by w ramach postępowania w przedmiocie orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe samodzielnie poszukiwał majątku spółki za zobowiązania którego odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Wynika to zwłaszcza z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który wskazuje, że w toku tego postępowania to na "osobie trzeciej" spoczywa ciężar wykazania, że (także pomimo uprzedniego umorzenia postępowania egzekucyjnego) spółka posiada majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jakakolwiek faktyczna weryfikacja wyników prowadzonego (odrębnie) postępowania egzekucyjnego wymagała zatem inicjatywy dowodowej skarżącego, a nie gołosłownych zarzutów dotyczących uchylania się organu od ustaleń w tym zakresie. Organ prowadzący postępowanie o orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu, nie ma podstaw do wszczynania z urzędu jakichkolwiek czynności zmierzających do poszukiwania majątku spółki. Wręcz przeciwnie, to osoba w stosunku do której takie postępowanie jest prowadzone ma obowiązek wskazać majątek, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Dopiero wówczas organ ma obowiązek podjąć działanie zmierzające do wyegzekwowania należnego zobowiązania ze wskazywanego majątku. Tymczasem w toku kontrolowanego postępowania, w tym w odwołaniu, skarżący nie wskazywał na żadne składniki majątkowe spółki, które mogłyby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie może zatem stawiać organowi podatkowemu skutecznego zarzutu przedwczesności decyzji, wynikającej z braku ustaleń w zakresie aktualnego majątku spółki, albowiem sam nie inicjował postępowania dowodowego w tym zakresie. Organ podatkowy dysponował ostatecznym postanowieniem stwierdzającym bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Z dołączonych akt egzekucyjnych wynika, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe próby wyegzekwowania należności, które okazały się bezskuteczne. Ziściła się zatem przesłanka, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z przepisu art. 116 O.p. nie wynika, aby organ przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu, miał obowiązek ponownie przeprowadzić postępowanie egzekucyjne. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że istnieje jakikolwiek termin od czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego do momentu wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, w którym organ może powoływać się w oparciu o postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, że stanowi ono podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Ustawodawca zdając sobie sprawę, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, spółka może uzyskać majątek z którego możliwa będzie egzekucja, dał osobie trzeciej możliwość wskazania tego majątku i tym samym uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ podatkowy ma przy tym jedynie obowiązek ustalenia, że prowadzone było postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki i okazało się ono bezskuteczne. Tak też stało się w niniejszej sprawie. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.