II FSK 3500/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 498/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 498/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej "Dyrektor IS") z dnia 11 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US") decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. określił Spółce wysokość straty poniesionej w 2010 r. w kwocie 23.638,10 zł. Organ I instancji ustalił, iż w badanym okresie Spółka do wyliczenia przychodów i kosztów ujęła kwoty z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury dokumentujące te transakcje to tzw. "puste faktury". Dyrektor IS decyzją z dnia 10 marca 2015 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik US decyzją z dnia 22 października 2015 r. określił Spółce wysokość straty poniesionej w 2010 r. w kwocie 23 638,10 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła przychody i koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie do ich wyliczenia kwot z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury dokumentujące te transakcje to tzw. "puste faktury", zaniżyła przychody z tytułu nieodpłatnego używania lokalu na podstawie umowy najmu (Spółka nie przedłożyła dowodów poniesienia opłat z tytułu czynszu - po stronie Spółki powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń), zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez niezasadne ujęcie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, kosztu najmu i skorygowanie kapitału pożyczki o odsetki. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 11 lutego 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie upłynął termin przedawnienia więc był on uprawniony do orzekania w sprawie. Organ przywołał treść art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."). Wskazał, że podniesione zarzuty nie wykazują jednak, by przepisom tym w postępowaniu dotyczącym przedmiotowej sprawy uchybiono. Organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów Skarżącej oraz ustosunkował się do wszystkich zarzutów i szczegółowo przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia. 3.1. W skardze na ww. decyzję Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - art. 2, 7 i 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na Stronę w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności dodatkowymi dowodami, - art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego oraz jego selektywną ocenę polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Strony (potwierdzających zaistnienie spornych transakcji) i nadinterpretowanie okoliczności niemających znaczenia dla sprawy poprzez wyciąganie z nich wniosków dla Strony niekorzystnych, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej; - art. 120, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej; - art. 193 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 3 ust. 4 O.p. poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych w sposób niedopuszczalny, a to w związku z zasadnością zarzutów podniesionych powyżej; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez iluzoryczne i niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, zwłaszcza w zakresie niewskazania efektów domniemanego łańcucha firm dokonujących fikcyjnych transakcji, a więc podmiotów czerpiących korzyści z tego procederu oraz niewskazanie przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności dowodom w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi; - art. 12 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez ustalenie po stronie Skarżącej przychodu w kwotach 1800 zł i 1200 zł w zw. z zawartymi przez Skarżącą umowami najmu, a w konsekwencji zawyżenie przychodu Skarżącej, wobec braku podstaw do zastosowania ww. przepisów; - art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330) poprzez zakwestionowanie zaliczenia przez Skarżącą kwoty 1200 zł wynikającej z umowy najmu do kosztów uzyskania przychodu za 2010 r., co jest sprzeczne z treścią ww. przepisu a także z art. 193 § 3 O.p., zawierającej nakaz prowadzenia ksiąg z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów odrębnych, również przepisów o rachunkowości. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ww. wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r. oddalił skargę. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Sąd uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż skarżąca nie posiada stosownych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych, prętów, blachy, profili i osi wagonowych z podmiotami wskazanymi w ww. fakturach. Zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny, i nie zostały faktycznie przez podmioty je wystawiający wykonane. Skarżąca stanowiła bowiem jedynie sztuczne, dodatkowe ogniwo łańcucha transakcji, co miało poprawić jej sytuację finansową wskutek "podzielenia się marżą". Spółka ujęła w księgach podatkowych przychody i wydatki, dotyczące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zatem, będące przedmiotem sporu wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez nią przychodami. Przywołując treść art. 9 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dowodami (fakturami). Podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów, poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 188 O.p. nie przesłuchując w charakterze świadka wskazanej osoby, bowiem Skarżąca nie wykazała w jaki sposób jego przesłuchanie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a okoliczności na które miałby być przesłuchany zostały ustalone przy pomocy pozostałych dowodów. Sąd wskazał, że jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego Skarżąca nie uczyniła, bo nie wykazała, kto był faktycznym sprzedawcą towarów. Kolejno Sąd przywołał okoliczności (w tym: zapisy i braki w dokumentacji, braki zaplecza osobowego i sprzętowego podmiotów zaangażowanych, obrót towarem w krótkim odstępie czasu, cechy przepływu środków pieniężnych) przemawiające za uznaniem fikcyjnego charakteru spornych transakcji, wskazując następnie że odbiegają one od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Przywołując treść art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 5, ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że zasadnie organ uznał, iż Skarżąca w 2010 r. bezpłatnie wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej składnik majątku niestanowiący jej własności ani własności wspólników, bez zapłaty czynszu, co spowodowało powstanie po stronie Skarżącej przychodu z nieodpłatnych świadczeń za 2010 r. w kwocie 1800 zł. Sąd wskazał, że również kwota 1200 zł ujęta w 2010 r. w kosztach uzyskania przychodów Skarżącej Spółki tytułem najmu została prawidłowo wyłączona z kosztów uzyskania przychodów za ten rok, ponieważ wobec braku okazania dokumentów potwierdzających ww. wydatek zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał, że podniesione przez Skarżącą zarzuty okazały się niezasadne. 5. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: a) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez bezzasadne tolerowanie niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisu u.p.d.o.p., prowadzące do uznania za przychód Skarżącej w 2010 r. należności czynszowych z tytułu umowy najmu z dnia 30 grudnia 2009 r. w kwocie 1.800 zł; b) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, nieznajdujące oparcia w aktach sprawy, przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie doszło do zmiany charakteru prawnego umowy najmu i przekształcenia jej w umowę nieodpłatną, a w konsekwencji przyjęcie zasadności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i uznanie za przychód Skarżącej w 2010 r. należności czynszowych z tytułu umowy najmu z dnia 30 grudnia 2009 r. w kwocie 1.800 zł, - art. 2, 7 i 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przerzucanie ciężaru dowodowego na Stronę w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności dodatkowymi dowodami, - art. 120, 122 § 1 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, niepozwalającego na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej, - art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 1 i 2, 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Strony, rozstrzyganie wątpliwości co do przebiegu stanu faktycznego na niekorzyść Strony i nadinterpretowanie okoliczności niemających znaczenia dla sprawy poprzez wyciąganie z nich wniosków dla Strony niekorzystnych, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej; - art. 193 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 3 ust. 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych w sposób niedopuszczalny, a to w związku z zasadnością zarzutów podniesionych powyżej. Pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie, 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw pozwalających na skuteczne zakwestionowanie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. 7.3. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2, 7 i 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przerzucanie ciężaru dowodowego na Stronę w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności dodatkowymi dowodami. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieprawidłowe jest przyjęcie, że obowiązek szczegółowej dokumentacji transakcji handlowych, wynikający z możliwości odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, leży po stronie Skarżącej, bowiem ciężar dowodu winien obciążać organ podatkowy, zgodnie z bezwzględnie obowiązującą zasadą zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego na podstawie art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. ) zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy wskazać należy, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, albo zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (zob. wyroki NSA: z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 699/18, z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2730/11, z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 787/06, czy z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/54). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05). Podkreśla się również, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6); wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 699/18). A zatem, organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce. Za prawidłowe w świetle powyższych rozważań należy przyjąć zatem, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Zatem, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. W celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nie można w całości przerzucić na organ podatkowy. W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ponadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nałożony tym przepisem nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r. sygn. akt SA/Bk 1298/00). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 78 i 79/04), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 450/01). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie tych przesłanek. Rygoryzm i formalizm prawa podatkowego wynika z konieczności zapewnienia organom podatkowym możliwości weryfikowania zdarzeń skutkujących powstaniem lub ograniczeniem zobowiązań podatkowych. Natomiast spoczywającego na organach podatkowych obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie można rozumieć jako konieczności nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony, jeśli ona sama dowodów takich nie przedstawia, bądź na ich istnienie nie wskazuje. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Z tych względów mając na uwadze, że organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zarzut nieprawidłowego rozłożenia ciężaru dowodzenia w niniejszej sprawie należało uznać za bezpodstawny, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej. Kolejno, autor skargi kasacyjnej podniósł, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.W. pełniącego funkcje członka zarządu w spółkach uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach na okoliczność przebiegu i przyczyn włączenia Skarżącej do łańcucha dostaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Do kwestii nieprzeprowadzenia ww. dowodu z przesłuchania świadka odniósł się w sposób wyczerpujący Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16). W kontekście powyższego za słuszne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wskazanej osoby na okoliczność powodów wprowadzenia do łańcucha dostaw skarżącej Spółki, w postępowaniu odwoławczym było bezzasadne, ponieważ okoliczności te, w zakresie w jakim były istotne dla sprawy, zostały ustalone przy pomocy pozostałych dowodów. Przeprowadzenie tego dowodu pozostaje bez istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zauważyć przy tym należy, że o prawidłowości powyższej konstatacji stanowi: fakt podjęcia przez organ podatkowy I instancji próby przesłuchania A.W.(nieudanej z powodu jej niestawiennictwa na wezwania), włącznie do akt sprawy oświadczenia z dnia 23 lutego 2010 r. złożonego przez A.W. oraz prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 9 kwietnia 2009 r. wydanego w sprawie karnej w stosunku do wymienionej osoby, z którymi to dowodami strona skarżąca miała możliwość zapoznać i wypowiedzieć się. Zasadnie organy podatkowe powołały również zeznania złożone przez M.J. do protokołu z dnia 16 grudnia 2014 r. Z zeznań tych wynika bowiem, iż powodem, dla którego A.W. zainicjował transakcje Skarżącej ze swoimi spółkami była pomoc w przetrwaniu Spółki. Jednakże "przetrwanie Spółki" opisane zostało przez przesłuchiwanego, jako wzięcie udziału w procederze "dzielenia się marżą". Drugim powodem transakcji było poręczenie pożyczki dla A.W. Sąd pierwszej instancji wskazał również na dowody z dokumentów i przesłuchań świadków uzyskanych od organów podatkowych zebranych w trakcie innych postępowań, które wraz z pozostałym materiałem dowodowym złożyły się na materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W świetle powyższego za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących prowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Następnym podniesionym przez autora skargi kasacyjnej zarzutem jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 1 i 2, 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Strony, rozstrzyganie wątpliwości co do przebiegu stanu faktycznego na niekorzyść Strony i nadinterpretowanie okoliczności niemających znaczenia dla sprawy poprzez wyciąganie z nich wniosków dla Strony niekorzystnych. Powyższy zarzut zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca zarzuciła, że z faktu nie posiadania zaplecza magazynowego stosownego do skali prowadzonej działalności ani majątku trwałego oraz niezatrudniania pracowników poza osobą księgowej, organy podatkowe wywiodły niekorzystne dla Skarżącej wnioski. Jednakże poza polemiką ze stanowiskiem organów oraz Sądu, nie podniesiono żadnych twierdzeń, które mogłyby skutecznie podważyć prawidłowość rozumowania przedstawionego w zaskarżonych decyzjach podatkowych oraz wyroku Sądu pierwszej instancji. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie zostały podważone, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego słusznie została uznana za swobodną, a nie dowolną, a tym samym nie wykraczającą poza ramy przyznane na podstawie art. 191 O.p. Okoliczności podniesione przez organy podatkowe, a przywołane przez autora skargi kasacyjnej, były jednymi z wielu dowodów, które we wzajemnej ze sobą łączności zostały ocenione i doprowadziły organy do konstatacji, że zawierane przez Spółkę transakcje były fikcyjne. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że transakcje organizowane były zasadniczo za pośrednictwem sieci internetowej. Jednakże co należy podkreślić brak powierzchni magazynowych, majątku trwałego, czy zatrudnionych pracowników nie były jedynymi okoliczności wskazujących na fikcyjny charakter dokonywanych czynności. Oprócz braku zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej organy wskazywały na sposób dokonywania płatności – m.in. poprzez potrącenia i cesje, czy na powiązania osobowe, rodzinne, gospodarcze pomiędzy przedstawicielami podmiotów uczestniczących w transakcjach, jak i krótki czasokres dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Przeprowadzony przez organy podatkowe, a za nimi i Sąd pierwszej instancji, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Przedstawiona argumentacja jest w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe (zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji) na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Tym samym zarzut dopuszczenia się dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe i jej niesłusznej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, że wobec zaistniałych w sprawie wątpliwości odnośnie ustalonego stanu faktycznego, należało je rozstrzygnąć na korzyść Spółki, a nie wykorzystywać na jej niekorzyść, czym dopuszczono się naruszenia zasady in dubio pro tributario. Rozumienia określonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario oznaczającej regułę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie można zawężać jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 627/16). Jednakże nawet mając na uwadze taką wykładnię powyższego przepisu, nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, że niemożność ustalenia stanu okoliczności stanu faktycznego, czy rozbieżności w zeznaniach świadków organy podatkowe, a za nimi i Sąd pierwszej instancji ocenił na niekorzyść Spółki. Zasada rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie oferuje żadnego materiału dowodowego mogącego być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu podatkowym, a domaga się jedynie, aby w oparciu o tę zasadę organy podatkowe przyjęły za podstawę ustaleń gołosłowne twierdzenia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 699/18). Skoro Sąd wskazał, że wskazane okoliczności sprawy (zapisy dokumentacji oraz braki w dokumentacji, a także rozbieżności w zeznaniach świadków) uniemożliwiały ustalenie, czy faktycznie kontrahent Spółki wykorzystał towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, to nie znaczy wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że zaistniały w sprawie wątpliwości, które organ rozstrzygnął na niekorzyść Spółki. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie się Sądu pierwszej instancji o materiał, którego w aktach sprawy nie ma, nie zasługuje na uwzględnienie. Uchybienie to autor skargi kasacyjnej wywodzi z faktu, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje twierdzenie o zmianie charakteru umowy najmu przez Spółkę na podstawie oświadczenia kontrahenta Spółki (o nieotrzymaniu czynszu najmu za 2010 r.), które nie zawierało wszystkich niezbędnych – zdaniem autora skargi kasacyjnej - informacji (czy kontrahent godzi się na to, czy też oczekuje zapłaty, czy były dalsze uzgodnienia dotyczące spłaty zaległości, czy domagał się zapłaty lub potrącenia). Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Stosownie do ww. przepisu sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. byłby uzasadniony wtedy, gdyby Sąd nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2376/16). W tej sprawie nie można uznać, że Sąd nie wziął pod uwagę dokumentu, jakim było oświadczenie kontrahenta Spółki, gdyż treść tego dokumentu była przedmiotem oceny zarówno organów administracji, jak i Sądu pierwszej instancji. Natomiast to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena znaczenia tego dowodu dla rozstrzygnięcia kwestii charakteru zawartej przez Spółkę umowy najmu nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach, np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1126/18). Nie można skutecznie zarzucić Sądowi odstąpienia od obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy poprzez dokonanie oceny znajdującego się w tych aktach dowodu w świetle dokonanych ustaleń w sposób odmienny niż strona postępowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji jest chybiony. Odnosząc się do ostatniego z przywołanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 3 ust. 4 O.p. poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych w sposób niedopuszczalny, a to w związku z zasadnością zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty ani uargumentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wobec tego – oraz w świetle wykazanej powyżej bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej – nie zasługuje on na uwzględnienie. 7.4. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne tolerowanie niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisu, prowadzące do uznania za przychód Skarżącej w 2010 r. należności czynszowych z tytułu umowy najmu z dnia 30 grudnia 2009 r. w kwocie 1.800 zł. W uzasadnieniu wskazano, że niesłusznie uznano nieopłacone należności czynszowe za stanowiące "świadczenie nieodpłatne", bowiem przyjęcie nieodpłatności nie może mieć miejsca w przypadku istnienia ważnego zobowiązania do zapłaty. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi ( por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 503/13 ). W związku z powyższym oraz wobec braku skutecznego podważenia przez autora skargi kasacyjnej ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego ( w tym zawarcia przedmiotowej umowy najmu, braku dowodów zapłaty czynszu, oświadczenia wynajmującego, że nie otrzymał żadnych środków pieniężnych z tytułu najmu w 2010 r. oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki z dnia 28 listopada 2013 r. o nieodpłatnym charakterze świadczeń ) zasadna była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że w świetle zebranego materiału dowodowego doszło do zmiany charakteru pierwotnie zawartej umowy jako czynności odpłatnej na nieodpłatną. Autor skargi kasacyjnej wskazując na potencjalną możliwość spełnienia świadczenia i wygaśniecie przez to zobowiązania, pomija okoliczność, że pomimo, iż świadczenie miało miejsce w 2010 r. a postępowanie przed organami zakończone zostało w 2016 r., to jednak Spółka nie wskazała w trakcie prowadzonego postępowania żadnego dowodu, czy nawet okoliczności potwierdzającej wystąpienie drugiej strony umowy z roszczeniem z tytułu czynszu najmu pomieszczenia lub zapłatę należności z tego tytułu przez Spółkę, co również potwierdza zmianę charakteru świadczenia na nieodpłatne. Skarżąca Spółka używając nieodpłatnie lokal zaoszczędziła na wydatkach, które musiałaby ponieść korzystając z wynajmu lokalu, gdyż właściciel pozwolił na bezpłatne użytkowanie lokalu w formie dorozumianej. W świetle powyższego, zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż Skarżąca w 2010 r. bezpłatnie wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej składnik majątku niestanowiący jej własności ani własności wspólników, co spowodowało powstanie po stronie Skarżącej przychodu z nieodpłatnych świadczeń za 2010 r. w kwocie łącznej 1.800 zł. Prawidłowo również – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji oparł się na przepisie art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. ustalając wartość przychodu w wysokości równowartości czynszu jaki przysługiwałby za wynajem tego lokalu. Dla określenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. obojętnym jest na podstawie jakiego tytułu nastąpiło udostępnienie podatnikowi bezpłatnego korzystania z lokalu. Wobec tego pomimo zawarcia umowy najmu z określoną w niej kwotą czynszu, w sytuacji, gdy doszło do zmiany charakteru czynności prawnej z odpłatnej na nieodpłatną, prawidłowym jest ustalenie wartości przychodu w oparciu o wskazaną w tejże umowie kwotę czynszu. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro skarżąca Spółka nie poniosła kosztów czynszu używając lokalu, niebędącego jej własnością, a co za tym idzie nieujętego w ewidencji środków trwałych, a wykorzystanego w działalności gospodarczej, to uzyskała korzyść kosztem innego podmiotu, co oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem z wszystkimi konsekwencjami wykazanymi powyżej. W świetle powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego okazały się bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. 7.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).