II FSK 3238/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 252/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-582/15/WLK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 252/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 13 listopada 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. WSA we Wrocławiu za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja nie spełnia przede wszystkim funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Sprowadza się bowiem jedynie do zanegowania stanowiska Spółki i przytoczenia ogólnych przepisów dotyczących zasad opodatkowania spółki osobowej i pojęcia przychodu i kosztów. Nie zawiera natomiast żadnej wykładni tych przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego ani odpowiedzi na zadane pytanie – to jest wskazania jaka będzie w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano ponadto, że pytanie zadane przez Spółkę (oznaczone we wniosku nr 2) uzależnione było od odpowiedzi na pytanie 1 zawarte w tym samym wniosku – to jest pytanie czy opisane zdarzenie w ogóle będzie podlegało opodatkowaniu. Wobec uchylenia wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Wr 253/15 interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 odnoszącej się do odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że opisane zdarzenie nie podlega opodatkowaniu, niezasadne jest rozważanie kwestii podstawy opodatkowania. Minister we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowa interpretacja nie spełnia funkcji gwarancyjnej, albowiem sprowadza się jedynie do zanegowania stanowiska Spółki i przytoczenia ogólnych przepisów dotyczących zasad opodatkowania spółki osobowej oraz pojęcia przychodu oraz kosztów, natomiast nie zawiera wykładni przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz odpowiedzi na zadane pytanie. W ocenie organu interpretacyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W oparciu o tak postawione zarzuty, Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, należy wskazać, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzały się do wykazania, że wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki z jednoczesnym wskazaniem stanowiska prawidłowego, wobec czego jej uchylenie było bezzasadne. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co wynika z art. 14c § 2 O.p. Jeżeli organ interpretacyjny odmawia słuszności stanowisku zaprezentowanemu przez wnioskodawcę, nie może w uzasadnieniu interpretacji ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko to ocenia jako nieprawidłowe. Wówczas bowiem należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 339/16 - CBOSA). Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1216/09 - CBOSA). Pełne odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy wraz z wyczerpującą argumentacją jest niezbędne, ale równie dokładnie organ interpretacyjny powinien opisać i uzasadnić stanowisko, które wskazuje jako prawidłowe. W interpretacji negatywnej nie wystarcza zatem stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest błędne i uzasadnienie takiego stwierdzenia, lecz konieczne jest również podanie, jak wnioskodawca powinien się zachować zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Nie może to być przy tym jedynie ogólne stwierdzenie, że wnioskodawca powinien zastosować się do przepisów normujących określone zagadnienie. Rzeczą organu interpretacyjnego w procesie oceny konkretnego, zindywidualizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest wskazanie nie tylko, jakie przepisy do niego się odnoszą, lecz również w jaki konkretny sposób w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) należy je zastosować. Precyzja opisu przez organ interpretacyjny prawidłowego stanowiska ma znaczenie w sytuacji, w której wnioskodawca będzie chciał powołać się na uzyskaną interpretację. Jeśli stanowisko takie zostało sformułowane nieprecyzyjnie, ogólnikowo, bądź w sposób utrudniający albo uniemożliwiający jednoznaczne zastosowanie się do interpretacji indywidualnej w konkretnym przypadku, to tak wydana interpretacja nie będzie dla wnioskodawcy ani dostateczną informacją, jak ma się zachować, by nie naruszyć przepisów prawa podatkowego, ani tez nie będzie dawała mu gwarancji, że postępując w zgodzie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego korzysta z ochrony, gwarantowanej przez art. 14k § 1 O.p. Naruszeniem art. 14c § 2 O.p. będzie zatem nie tylko zaniechanie przez organ wyrażenia swojego stanowiska w ogóle, ale także wyrażenie go w sposób ogólnikowy, nie spełniający funkcji informacyjnej ani gwarancyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, przyznać należy rację ma WSA w Poznaniu, który stwierdził, że przedmiotowa interpretacja sprowadza się jedynie do zanegowania stanowiska Spółki, przytoczenia treści przepisów, bez dokonania ich wykładni i co istotne, bez wskazania jaka powinna być prawidłowa interpretacja powołanych przez Spółkę przepisów. Ocena Ministra po powołaniu przepisów prawnych, zawarta została w dwóch zdaniach: "Zatem, w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze Spółki, Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tego wkładu proporcjonalnie do wycofywanych wkładów, spełniając przesłanki wymienione w art. 15 updop. Przy czym, kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko te koszty, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w spółce komandytowej". Nie sposób zatem podzielić stanowiska Ministra wyrażonego w skardze kasacyjnej, że "Organ dokonał pełnej, dogłębnej i wszechstronnej analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w rezultacie, czego zaskarżona interpretacja zawiera pełne i szczegółowe wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, łącznie ze wskazaniem konkretnych przepisów oraz podaniem motywów rozstrzygnięcia". W zaskarżonej interpretacji zawarte zostało bowiem jedynie ogólnikowe sformułowanie, bez żadnego odniesienia się nie tylko do stanowiska wyrażonego przez Spółkę, lecz również do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Taki sposób wyrażenia "prawidłowego stanowiska" przez organ interpretacyjny prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie uczynił on zadość wymogowi przewidzianemu w art. 14c § 2 O.p. W przypadku podważenia argumentacji Spółki, Minister miał obowiązek precyzyjnie wskazać stanowisko prawidłowe, tzn. odpowiedzieć na pytanie, co będzie stanowić przychód i koszt uzyskania przychodu, o ile założyć, że przeniesienie na stronę skarżącą prawa własności opisanych we wniosku nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja odpowiedzi na to pytanie nie zawiera, a zatem słusznie WSA we Wrocławiu przyjął, iż narusza ona art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p., co czyni niezasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero na dalszym etapie postępowania, w tym w skardze kasacyjnej, stanowisko uznane przez organ za właściwe zostało opisane dokładniej. Niemniej jednak takie "doprecyzowanie" nie może sanować wadliwości wydanej interpretacji indywidualnej. Słusznie w orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 14c § 2 O.p. określa wymogi jakie powinna spełniać interpretacja indywidualna prawa podatkowego, a nie pismo stanowiące odpowiedź organu podatkowego na wniesione przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. wyroki NSA z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 6/12 oraz z dnia 30 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1310/16 - CBOSA), czy też pisma składane na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (odpowiedź na skargę, skarga kasacyjna). W art. 14k O.p. zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09 - CBOSA), bądź stanowiska wyrażanego w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. Przepisy prawa nie gwarantują bowiem żadnej ochrony podatnikowi, który zastosuje się do stanowiska organu interpretacyjnego, wyrażonego dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Taką funkcję może pełnić wyłącznie interpretacja indywidualna. Podkreślenia również wymaga, że Minister nie zakwestionował drugiej okoliczności, która zdaniem Sądu pierwszej instancji prowadziła do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiedź na zadane pytanie – oznaczone we wniosku nr 2 – była uzależniona od odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1. Spółka oczekiwała odpowiedzi na drugie pytanie jedynie w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna. Wprawdzie udzielona odpowiedź była negatywna, niemniej jednak interpretacja odmowna została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Wr 253/15. Na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej nie można odnieść się do zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, że również i ta okoliczność powodowała konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji, z uwagi na nieobjęcie jej zarzutami skargi kasacyjnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.