I SA/Wr 252/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2015 r. "A" Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Komplementariusz, Strona) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że jest Komplementariuszem w "A" Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka). Obecnie rozważane jest obniżenie wkładu Komplementariusza w Spółce, które nastąpiłoby za zgodą pozostałych dwóch wspólników – komandytariuszy. Obniżenie wkładu Komplementariusza w Spółce wiązałoby się z częściowym zwrotem wkładu Komplementariusza w wyniku, czego Komplementariusz otrzymałby: lokal mieszkalny oraz udział w garażu wielostanowiskowym z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego w tym garażu, których wartość będzie odpowiadała wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Komplementariusza w Spółce (dalej: Nieruchomości). Przedmiotowy zwrot nie będzie wiązał się z wystąpieniem Komplementariusza ze Spółki ani jej likwidacją. Nieruchomości zostały wniesione do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, przez poprzednika prawnego Komplementariusza. Obecny Komplementariusz nabył ogół praw i obowiązków na podstawie umowy z listopada 2011 r. Nieruchomości te stanowią środki trwałe Spółki i są przez nią amortyzowane. Na lokal mieszkalny, który otrzyma Komplementariusz, zostały poniesione nakłady w wysokości 39.871 zł. W październiku 2010 r. Nieruchomości zostały oddane po raz pierwszy do używania w odpłatny najem. W związku z tym zadano pytanie: W przypadku uznania przez Organ, że przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę prawa własności opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. co będzie stanowić przychód i koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego oraz udziału w garażu tytułem częściowego wycofania wkładu ze Spółki osobowej, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wartość odpowiadająca cenie z tytułu zbycia nieruchomości, która powinna odpowiadać ich wartości rynkowej. Przychód będzie mógł, zatem zostać ustalony dopiero w momencie zbycia tych nieruchomości o ile Wnioskodawca dokona ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Za wydatki poniesione na nabycie nieruchomości należałoby uznać wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca musiał zapłacić - jako następca prawny - tytułem nabycia ogółu praw i obowiązków od podmiotu, który wniósł do Spółki osobowej wkład niepieniężny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną updop) co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 updop zawarty został zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki komandytowej, wpływa na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdził, że przychód będzie mógł zostać ustalony dopiero w momencie zbycia otrzymanych Nieruchomości, o ile zbycie to nastąpi. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu, pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością, jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop. Zatem, w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze Spółki, Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tego wkładu proporcjonalnie do wycofywanych wkładów, spełniające przesłanki wymienione w art. 15 updop. Przy czym, kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko te koszty, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w spółce komandytowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieudzielenie przez Organ podatkowy jasnej, czytelnej jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie, co skutkuje niemożnością zastosowania się do tej interpretacji w sposób zapewniający Skarżącej ochronę podatkową. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że odpowiedź Organu podatkowego jest ogólnikowa i nie odnosi się do konkretnego zdarzenia przedstawionego we wniosku. Na jej podstawie Skarżąca nie jest w stanie stwierdzić, co powinna uznać za przychód, np. czy powinna to być wartość rynkowa przedmiotu wkładu, który jest częściowo zwracany, tym bardziej, że prezentując swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca odniosła się do tej kwestii. To samo dotyczy w ocenie skarżącej odpowiedzi w części dotyczącej kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów o postepowaniu a to art. 14c § 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11publik. w CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, II FSK 3072/13 publik. w CBOSA). Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak podkreśla się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W pierwszej kolejności wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno więc oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja funkcji takiej nie spełnia. Sprowadza się ona bowiem jedynie do zanegowania stanowiska podatnika i przytoczenia ogólnych przepisów dotyczących zasad opodatkowania spółki osobowej i pojęcia przychodu i kosztów. Nie zawiera natomiast żadnej wykładni tych przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego ani odpowiedzi na zadane pytanie – to jest wskazania jak będzie w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania. Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że pytanie zadane przez podatnika uzależnione było od odpowiedzi na pytanie 1 zawarte w tym samum wniosku – to jest pytanie czy opisane zdarzenie w ogóle będzie podlegało opodatkowaniu. Wobec uchylenia przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 sygn. akt I SA/Wr 253/15 interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] i uznania, że opisane zdarzenie nie podlega opodatkowaniu, niezasadne jest rozważanie kwestii podstawy opodatkowania. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku).