II FSK 3456/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 238/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 18 879 (słownie: osiemnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 1 lipca 2016 r., I SA/Wr 238/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: czy zlokalizowane na terenie Podziemnego Magazynu Gazu W. (dalej: "PMG") kotły wodne, agregat, zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparatory, oddzielacze, filtry i separatory, stacja transformatorowa z uziomem, transformator trójfazowy olejowy, zbiorniki oleju napędowego oraz cieczy złożowej i hydroforowej to całość techniczno-użytkowa wykorzystywana do zatłaczania, przepompowywania i przesyłu gazu, w efekcie czego obiekty te podlegają – jako budowle - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z 5 maja 2015 r. Wójt Gminy K. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 1 356 218 zł uznając, że ww. obiekty budowlane należało uznać za budowle na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm.). Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu decyzją z 16 grudnia 2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania w kwocie 1 341 609 zł. Zdaniem organu odwoławczego, zestawy tłoczne, separator koalescencyjny i filtroseparatory, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy stanowią wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego PMG całość techniczno-użytkową umożliwiającą użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. SKO nie podzieliło natomiast stanowiska biegłych oraz organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji jako budowli stacji transformatorowej z uziomem, transformatora trójfazowego olejowego, agregatu prądotwórczego wraz ze zbiornikiem oleju napędowego, kotłów wodnych oraz zbiornika cieczy złożowej. Decyzję tę doręczono spółce 4 stycznia 2016 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (w związku z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09), polegające na: opodatkowaniu obiektu niewymienionego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w załącznikach do tej ustawy, ani niebędącego urządzeniem budowlanym; opodatkowaniu jako budowli środków trwałych uznanych przez biegłych i przez organy podatkowe jako urządzenia i instalacje stanowiące całość techniczno-użytkową z całym zakładem w W., tj. zakładem, którego podstawową funkcją jest magazyn gazu, który jednocześnie jest wyrobiskiem górniczym, a więc – jako taka całość – nie stanowi budowli w rozumieniu prawnopodatkowym. 4. Oddalając skargę spółki sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparator, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i instalacjami starego podziemnego magazynu gazu stanowią całość techniczno-użytkową umożliwiającą prawidłowe i bezpieczne realizowanie procesu magazynowania gazu, oczyszczania, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu, to jednak budowlą – odmiennie, niż to stwierdził organ podatkowy – podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest w istocie sieć gazowa. Zdaniem sądu pierwszej instancji, sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a (od 17 lipca 2010r.) ustawy – Prawo budowlane, załącznika do ww. ustawy oraz § 2 pkt rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055, dalej: rozporządzenie MG – obowiązujące z dniem 12 grudnia 2001r. do dnia 5 września 2013r.) i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania gazu i jego zatłaczania do podziemnego magazynu gazu a następnie do jego odbioru i dystrybucji na rzecz klientów, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Z tych względów sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ani też przepisów art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego, natomiast dokonana w części błędna ocena nie miała istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. 5. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 212 o.p., a także w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia (co było obowiązkiem sądu nawet w sytuacji, w której zarzut przedawnienia nie został podniesiony w skardze); 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieprzedstawieniu stanu sprawy oraz niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego, przez: – niewskazanie, co stanowi sieć gazową stanowiącą przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie; – niewskazanie konkretnych dowodów, z których wynikają podniesione przez Sąd twierdzenia o stanie faktycznym; – "wybiórcze" wykorzystanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (P 33/09) - w zakresie niepodlegania podatkowi od podziemnych wyrobisk górniczych oraz w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia całości techniczno- użytkowej; – nieuwzględnienie zmiany stanu prawnego od dnia 17 lipca 2010 r.; – nieuwzględnienie, że przy zakwalifikowaniu spornych obiektów jako składnika sieci gazowej przyjęta przez organy podatkowe wielkość podstawy opodatkowania jest nieadekwatna do stwierdzonego przez Sąd przedmiotu opodatkowania; w tym zakresie Sąd nie odniósł się do treści art. 4 ust. 9 u.p.o.l., choć przy założeniu, że przedmiotem opodatkowania jest sieć gazowa, to niewątpliwie przebiega ona nie tylko przez gminę K., ale również przez wiele innych gmin w całej Polsce; w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony w związku z art. 106 § 4 p.p.s.a., gdyż faktem powszechnie znanym jest okoliczność, iż należąca do Skarżącej sieć gazowa obejmuje nie tylko gminę K., ale wiele gmin w całym kraju; – nieodniesienie się do zarzutów skargi odnoszących się do kwalifikacji spornych urządzeń jako elementów podziemnego wyrobiska górniczego, co zgodnie z wyrokiem TK z 13 września 2011 r. (P 33/09) wyklucza ich opodatkowanie; – nieodniesienie się do zarzutów skargi odnoszących się do opodatkowania "części budowlanych" (co - nawet wobec dokonanej przez Sąd kwalifikacji jako elementów sieci gazowej - wymagało uzasadnienia, gdyż również sieci podlegają opodatkowaniu tylko w zakresie ich części "budowlanych"); – nieodniesienie się do zarzutów skargi odnoszących się do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie; 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez to, że dokonana przez Sąd kwalifikacja spornych urządzeń została oparta na twierdzeniach, które nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy; dotyczy to następujących kwestii: – istnienia sieci gazowej "w ramach" zakładu podziemnego magazynu gazu, – istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy spornymi urządzeniami a siecią gazową, względnie pomiędzy podziemnym magazynem gazu a siecią gazową, – okoliczności, iż "demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania gazu i jego zatłaczania do podziemnego magazynu gazu a następnie do jego odbioru i dystrybucji na rzecz klientów, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa"; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" i § 2 p.p.s.a., przez niezastosowanie tych przepisów, pomimo iż Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej kwalifikacji spornych obiektów, co stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego, a także pomimo iż Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej kwalifikacji spornych obiektów, co stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy; zamiast zaś uchylić zaskarżoną decyzję, Sąd zastąpił organy w dokonaniu rozstrzygnięcia podatkowego, wykraczając poza kognicję sądu administracyjnego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. oraz w związku z art. 70 § 1 o.p., a także w związku z art. 212 o.p. (w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.) - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 i uniemożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 6) art. 70 § 1 o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. przedawnienie powinno zostać uwzględnione nawet wobec niepodniesienia tego zarzutu w skardze); 7) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. przedawnienie powinno zostać uwzględnione nawet wobec niepodniesienia tego zarzutu w skardze); 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 9) art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 lit. "b" i pkt 3 Prawa budowlanego, w związku z § 2 pkt 1, pkt 3, pkt 24-39, pkt 41, § 18, § 26 ust. 1 i 2, § 54 ust 1, § 83 ust. 1, § 84 ust. 1, § 85, § 86 ust. 1, § 88 rozporządzenia MG oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, a także - w zakresie stanu prawnego obowiązującego od 17 lipca 2010 r. - w związku z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię, polegającą na: – nieuwzględnieniu wykładni zawartej w wyroku TK z 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym zawarto ustalenia interpretacyjne odnoszące się podziemnych wyrobisk górniczych i związanych z nim urządzeń, co przesądza o adekwatności tego wyroku w stanie faktycznym niniejszej sprawy, – nieuwzględnieniu wykładni zawartej w wyroku TK z 13 września 2011 r. (P 33/09), wskutek czego dokonano błędnego ustalenia znaczenia pojęcia całości techniczno- użytkowej, uznając, że na taki wskazuje znaczenie tej całości dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, – nieuwzględnieniu, że również sieci, które stanowią budowle, mają części budowlane oraz części niebudowlane - i tylko części budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; – nieuwzględnieniu obowiązującego od 17 lipca 2010 r. art. 3 pkt 3a Pb, z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest gazociąg, nie zaś sieć gazowa; 10) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na: – kwalifikacji spornych urządzeń jako elementu sieci gazowej, – kwalifikacji spornych urządzeń jako budowli, pomimo tego, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że stanowią one część podziemnego wyrobiska górniczego, które nie podlega podatkowi od nieruchomości, – kwalifikacji spornych urządzeń jako budowli również w zakresie ich części niebudowlanych; 11) art. 4 ust 1 pkt 3 i ust. 9 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sytuacji, w której odnosiła się ona do innego przedmiotu opodatkowania niż stwierdzony przez Sąd pierwszej instancji. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. 6.2. W okolicznościach faktycznych sprawy za zasadne należało uznać najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 o.p. (zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej nr 1, 5, 6 i 7), poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy powyższe oznacza, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi, powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana 16 grudnia 2015 r., jednakże doręczono ją pełnomocnikowi spółki dopiero 4 stycznia 2016 r. Stan faktyczny niniejszej sprawy wymaga także uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Uchwałą tą Sąd orzekający w tej sprawie jest związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., bowiem nie widzi podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 o.p.). Wynika z niej jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana 16 grudnia 2015 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony ani zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Jednakże data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 3 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 302/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; publik. CBOSA). 6.3. Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 1 o.p. Upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Tylko bowiem doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. Tym samym choć zaskarżona decyzja SKO z 16 grudnia 2015 r. została wydana w dacie, w której przedawnienie jeszcze nie nastąpiło, to jej doręczenie stronie po upływie tego terminu spowodowało, że sąd pierwszej instancji zobowiązany był (przy braku dowodów zaistnienia okoliczności zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia), na skutek wniesienia skargi, taką decyzję wyeliminować z obrotu prawnego. W związku z uwzględnieniem zarzutów najdalej idących dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 6.4. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, publik. CBOSA). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., ponieważ z akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie wynika, czy nastąpiło zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega bowiem przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 2 - § 6 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany zatem będzie zatem do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu oraz przeanalizowania, czy w sprawie nie wystąpiły inne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, które nie były przedmiotem analizy przez sądy obu instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).