III SA/Wa 798/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe – R.K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") w 2012 r. osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej 19% podatkiem liniowym, prowadzonej pod nazwą P. z siedzibą w W. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pod nazwą V. Spółka z o.o., Spółka komandytowa (dalej: "V.", "Spółka komandytowa") w zakresie wykonywania robót budowlanych i sprzedaży lokali mieszkalnych w nowo wybudowanym budynku, przy ul. [...] w W. oraz dokonaniu jednorazowej sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. W dniu 30 kwietnia 2013r. r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. (PIT-36L), w którym wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w kwocie 30.079.276,31 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 29.892.699,59 zł, dochód w kwocie 186.576,72 zł, odliczenia od dochodu - straty w kwocie 186.576,72 zł (50% z 2008 r. od kwoty 41.505,95 zł, oraz 50 % z 2010 r. od kwoty 445.418,26 zł), dochód do opodatkowania 0 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący w złożonym za 2012 r. zeznaniu podatkowym zawyżył koszty uzyskania przychodów w V. Spółka z o.o. Spółka komandytowa o kwotę 11.978.377,33 zł, stanowiącą różnicę wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], na którym posadowiony był budynek szkoły w budowie oraz nieruchomości położonej przy ul. [...], tj. kwot: 17.606.306,97 zł i 29.584.684,31 zł stanowiących odpowiednio: wydatki faktyczne poniesione dotyczące ich nabycia i nakładów na nie poniesionych oraz wartości wykazane w księgach V. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 2.241.395,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i pismem z dnia 29 września 2015 r. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478, dalej: "nowelizacja") poprzez zastosowanie obowiązujących w 2012 r. zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności gruntu otrzymanych w postaci aportu przed 1 stycznia 2011 r.; 2) art. 22a i art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...] nabyte w celu wybudowania szkoły i prowadzenia w niej działalności edukacyjnej nie jest środkiem trwałym, wartością niematerialną i prawną; 3) art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010r. poprzez uznanie, że Spółka komandytowa powinna wycenić otrzymane w postaci aportu prawo użytkowania gruntu w inny sposób niż wskazany w tym przepisie, który jednoznacznie wskazuje, że wartość początkową prawa użytkowania gruntu stanowi wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu nie wyższa od wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu; 4) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wartość początkowa prawa użytkowania gruntu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania gruntu; 5) art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przypadające na Skarżącego koszty ze sprzedaży prawa użytkowania gruntu wykazane na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, mimo że z żadnego przepisu u.p.d.o.f. nie wynika, że są to wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; 6) art. 22a, art. 22c, art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010r. poprzez uznanie, że Spółka komandytowa powinna wycenić otrzymany w postaci aportu grunt przy ul. [...] w inny sposób, niż wskazany w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. 7) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 zwanej dalej: "O.p."), poprzez zastosowanie zasad określenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania gruntu oraz ze sprzedaży gruntu przy ul. [...], które nie wynikają z obowiązujących przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz gruntu położonego w W. przy ul. [...], a mianowicie, czy kosztem tym jest wartość aportu określona przez wspólników na dzień jego wniesienia, czy też wydatki faktycznie poniesione. Organ stwierdzając, że w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu albo gruntu kosztem podatkowym zawsze jest wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zauważył, że V. wybudowała (oddany do użytkowania w maju 2012 r.) budynek jedenastokondygnacyjny wielorodzinny z mieszkaniami deweloperskimi przy ul. [...] w W. Następnie w 2012 r. dokonała sprzedaży wszystkich, znajdujących się ww. budynku 31 lokali mieszkalnych oraz dwóch pomieszczeń garażowych, zawierających łącznie 36 stanowisk wraz z całą działką gruntu, w częściach ułamkowych proporcjonalnie do kupionych lokali. Z zapisu § 3 umów ustanowienia odrębnej własności 31 lokali mieszkalnych i ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych sporządzonych w formie aktów notarialnych wynika, że nabywcy lokali mieszkalnych zapłacili V. pełne należne jej kwoty brutto za przedmiotowe lokale. V. budując budynek pobierała zaliczki na poczet budowy lokali od przyszłych nabywców. Z przedmiotowej sprzedaży uzyskała przychód w łącznej kwocie 15.190.950,99 zł, na którą składają się: wartość gruntu w kwocie 5.400.000 zł i nakłady w kwocie 9.124.911,50 zł. Sporny grunt, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 1 lipca 2010 r. został wniesiony aportem przez V. sp. z o.o. do V. wraz z decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. wydaną przez Prezydenta [...], udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, uzgodnieniami oraz autorskimi prawami majątkowymi do projektu budowlanego zatwierdzonego tą decyzją. Wartość aportu wyniosła netto 5.400.000 zł, brutto 6.588.000zł. Organ zauważył, że w imieniu obu spółek działał Skarżący. Faktycznie poniesione wydatki na ww. grunt wynoszą 4.186.741,33 zł, na którą składają się: kwota 3.700.000 zł stanowiąca cenę nabycia przedmiotowego gruntu zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 21 maja 2008 r. oraz kwota 486.741,33 zł stanowiąca wydatki V. sp. z o.o. na tej nieruchomości. Grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., sporny grunt przy ul. [...] w W. był aktywem obrotowym - towarem przeznaczonym do dalszej odsprzedaży razem z wybudowanym na nim budynkiem. Służył do normalnego cyklu operacyjnego działalności deweloperskiej trwającej w przedmiotowej sprawie dłużej niż 12 miesięcy. Tym samym sporny grunt w momencie wnoszenia aportu w 2010 r. przeznaczony był do odsprzedaży, stanowił towar handlowy i nie był środkiem trwałym V. Ponadto organ zauważył, że V. na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012 r. - dokonała sprzedaży spółce V. Sp. z o.o., prawa użytkowania wieczystego działki położonej przy ul. [...] w W. oraz stanowiącą odrębną nieruchomość, własność położonego na tej działce budynku murowanego o funkcji: budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe o powierzchni zabudowy 1.075 m2 zawierającego dwie kondygnacje naziemne i jedną podziemną. Z § 5 aktu wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników V. Sp. z o.o. powzięło uchwałę w przedmiocie emisji 91 obligacji, o wartości nominalnej jednej obligacji 200.000 zł. V. złożyła oświadczenie o nabyciu powyższych obligacji oraz zobowiązała się do uiszczenia ceny emisyjnej obligacji w łącznej kwocie 18.200.000 zł. Strony ww. jednocześnie dokonały potrącenia wierzytelności przysługującej V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa do kwoty 18.200.000 zł. W konsekwencji obie wierzytelności umorzyły się nawzajem do kwoty 18.200.000 zł. Sprzedaż nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012 r. na kwotę netto 18.200.000zł, brutto 22.386.000 zł i zaewidencjonowana została w kwocie 18.200.000 zł w księgach firmy jako sprzedaż - nieruchomości przy ul [...]. Jednocześnie w księgach firmy zaewidencjonowano koszt własny sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 18.346.959,95 zł, na którą składają się kwoty: 18.000.000 zł i 343.809,95 zł stanowiące odpowiednio wynikającą z aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 16 lipca 2009 r. wartość wkładu niepieniężnego (aport) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz koszty inwestycji [...]. Ww. prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było przez spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i zostało zaewidencjonowane jako towary handlowe w kwocie 18.000.000 zł. Faktycznie poniesione wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady wynoszą 6.250.910,47 zł i stanowią wydatki poniesione na budowę oraz utrzymanie przedmiotowej nieruchomości, w tym wydatki W. sp. z o.o. w kwocie 5.903.950,52 zł i wydatki V. w kwocie 346.959,95 zł. Dyrektor wskazał, że nieruchomość przy ul. [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 15 listopada 2002 r. Urząd [...] oddał firmie W. Sp. z o.o. w użytkowanie wieczyste na cele oświatowe, w drodze bezprzetargowej, nieodpłatnie, w tym bez pobierania pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Skarżący (z wyjątkiem aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15 listopada 2002 r.) działał jako: Prezes Zarządu Spółki W. Sp. z o.o., uprawniony do jej samodzielnej reprezentacji, komplementariusz Spółki (Prezes Zarządu), uprawniony do samodzielnej reprezentacji V., Prezes Zarządu, uprawniony do samodzielnej reprezentacji, w imieniu Spółki pod nazwą V. Sp. z o.o. będącej jedynym komplementariuszem V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, Prezes Zarządu, uprawniony do samodzielnej reprezentacji, w imieniu V. Sp. z o.o. Dyrektor wskazał również, że w dniu 3 marca 2015 r. Prezydent [...] wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Prezydenta [...] nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., zatwierdzającej projekt budowlany i zezwolenie na budowę budynku szkoły wyższej na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], wydanej "W." sp. z o.o., przekazanej następnie kolejno V., "V.", P. i "P. Sp. z o.o." Sp. komandytowa. W uzasadnieniu wnioskodawca "P. Sp. z o.o." Sp. komandytowa wskazała, że decyzja jest bezprzedmiotowa, gdyż wnioskodawca rezygnuje z budowy i wystąpił o wydanie pozwolenia na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Dnia 19 marca 2015 r. Prezydent [...] wydał decyzję nr [...], zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę zabudowy mieszkalnej wielorodzinnej na działkach [...] z obrębu [...] przy ul. [...] w W. inwestorowi "P.Sp. z o.o." Sp. komandytowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników przy wnoszeniu ich aportem. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku, zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Ponadto opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągnięte z działalności prowadzonej w formie spółki (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). W konsekwencji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie, gdzie mamy do czynienia z aportem wniesionym do spółki komandytowej, stanowiącym prawo wieczystego użytkowania gruntu i gruntu, dla celów podatkowych ich koszt po ich zbyciu przez V. należy ustalić w wysokości kosztu faktycznie poniesionego na ich nabycie (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zaakceptowanie prezentowanego przez Skarżącego stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu w istocie oznaczałaby uwzględnienie przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku, lecz z oszacowania dokonanego przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Wartość wkładu z wyceny wspólników nie może być utożsamiana z ciężarem jakim jest poniesienie wydatku. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wniesienia aportu dokonana jest bowiem jedynie dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. Nie stanowi wydatku, na gruncie u.p.d.o.f., jej wspólnika. Organ zauważył, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru. Natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wysokości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Organ podkreślił, że wniesione do V. prawo wieczystego użytkowania gruntu i grunt potraktowane i zaewidencjonowane zostały jako towary handlowe. Zatem V. nie miała wątpliwości, iż ww. prawo wieczystego użytkowania gruntu i grunt stanowią towary handlowe. Swoje stanowisko zmieniła zaś dopiero po wydaniu protokołu badania ksiąg nr [...] z dnia [...] lutego 2015r. i wyznaczeniu przez organ I instancji (postanowienie nr [...] z dnia [...] maja 2015 r.) terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz po opinii biegłego rewidenta p. H.F. z dnia 12 czerwca 2015 r. W konsekwencji uznała, że wniesione aportem nieruchomości, powinny zostać przez V. zakwalifikowane jako środek trwały. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność błędnego zakwalifikowania aportu jako aktywa obrotowe, zamiast jako aktywa trwałe, pozostaje bez wpływu dla prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku wniesionych aportem, gdyż dotyczy wyceny aportu w ujęciu rachunkowym, a nie podatkowym. Dyrektor odnosząc się do stanowiska Skarżącego, że w sensie prawnym budowa została zakończona wskazał, powołując się na art. 62 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm., dalej: "u.o.g.n.") oraz wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 617/05, że wbrew stanowisku Skarżącego, budynek w sensie prawnym nie został wybudowany i nie służył prowadzeniu działalności gospodarczej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie potwierdzają faktu prowadzenia szkoły na działce gruntu przy ul. [...]. Organ zauważył, że na pieczęci nagłówkowej sprawozdania z 2009 r. o przychodach, kosztach i wyniku finansowym szkół wyższych jako adres siedziby widnieje: ul. [...] w W., natomiast na sprawozdaniach z 2010 r. i 2013 r. widnieje: [...]. Ponadto w odwołaniu sam Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż budynek szkoły nie został oddany do eksploatacji. W konsekwencji uprawnionym było stwierdzenie, że nie był on "kompletnym i zdatnym do użytku" środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Również wskazane przez Stronę: 1) umowa spółki V., gdzie jako przedmiot działalności wymieniono, między innymi, działalność edukacyjną, 2) zawarcie umowy z dnia 8 grudnia 2009 r. przenoszącej prawa do prowadzenia szkoły wyższej ze Spółki W. na V., 3) kontynuowanie działalności edukacyjnej po przejęciu szkoły przez V., 4) podejmowanie działań zmierzających do zakończenia budowy budynku szkoły przez V. nie stanowią, że szkoła prowadziła działalność na działce gruntu przy ul. [...] w W. Ponadto w ocenie organu wskazane przez Stronę przeszkody w realizacji zamiaru wybudowania budynku szkoły wyższej, jak również załatwiane formalności w celu budowy szkoły, potwierdzają fakt prowadzenia postępowań administracyjnych w ww. sprawach oraz rozpoczęcie prac budowlanych i nie potwierdzają prowadzenia szkoły na działce gruntu ul. przy ul. [...] w W. Bezzasadnym, w opinii organu II instancji, było również stwierdzenie Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 9 listopada 2014 r., iż prowadzenie budowy środka trwałego na gruncie przy ul. [...] należy uznać za wykorzystywanie prawa użytkowania wieczystego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Organ podkreślił, że na spornej działce przy ul. [...] w W. przez okres 10 lat, to jest od momentu nieodpłatnego przekazania prawa użytkowania wieczystego działki do Spółki W. w 2002 r. pod warunkiem wybudowania na niej budynku szkoły wyższej i prowadzenia działalności edukacyjnej do jej zbycia w 2012 r., nie istniały oddane do użytku budynki szkoły wyższej, ani środki trwałe w postaci budynków oraz nie prowadzono tam działalności edukacyjnej. Nadmienił, że prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało sprzedane w celu wybudowania lokali mieszkalnych, a następnie ich sprzedaży. W ocenie organu, Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że grunt przy ul. [...] był wykorzystywany przez V. na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, uprawnionym było stanowisko, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością i zostało odsprzedane jako towar handlowy. W świetle powyższego nabyte aportem prawo wieczystego użytkowania gruntu należy uznać, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm., dalej: "u.o.r.") za inwestycję, tj. aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. Dyrektor odnosząc się do kwestii odwołania, że budynek szkoły był inwestycją w rozumieniu art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym m.in. niepodlegający odliczeniu VAT, podatek akcyzowy i koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania (art. 28 ust. 8 u.o.r.). Koszt wytworzenia definiuje również art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Bezzasadny, w opinii organu odwoławczego, okazał się zarzut naruszenia art. 9 noweli poprzez zastosowanie obowiązujących w 2012 r. zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności gruntu otrzymanych w postaci aportu przed 1 stycznia 2011 r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 9 nowelizacji poprzez zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania gruntu oraz własności gruntu otrzymanych w postaci aportu przed 1 stycznia 2011r. i w konsekwencji uznanie, że wartość początkowa środka trwałego nie jest kosztem w przypadku jego zbycia; 2) art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...] nabyte w celu wybudowania szkoły i prowadzenia w niej działalności edukacyjnej nie jest ani środkiem trwałym, ani wartością niematerialną i prawną. Organy I i II instancji uznały, że budynek szkoły w budowie należący do podmiotu, który posiada prawa założycielskie do funkcjonującej szkoły wyższej jest towarem, a w konsekwencji bezpodstawnie uznały, że towarem jest również prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym prowadzona jest budowa budynku szkoły; 3) art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010r. w związku z art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dla potrzeb określenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego spółka komandytowa powinna wycenić otrzymane w postaci aportu prawo użytkowania gruntu w inny sposób niż wskazany w tym przepisie; 4) art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie (wbrew literalnemu brzmieniu przepisu), że w przypadku sprzedaży środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej kosztem uzyskania przychodu nie jest wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 5) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wartość początkowa prawa użytkowania gruntu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania gruntu; użyte w tym przepisie pojęcie "wydatki" nie może być bowiem rozumiane w sposób zawężający; ponadto należy wziąć pod uwagę, że celem wprowadzenia tego przepisu nie jest trwałe wykluczenie jakiejkolwiek kwoty z kosztów uzyskania przychodów, a jedynie wskazanie, iż koszt może zostać rozliczony w momencie uzyskania przychodów; 6) art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przypadające na Podatnika (wynikające z jego udziału w zyskach spółki komandytowej) koszty ze sprzedaży prawa użytkowania gruntu w wysokości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tożsamej z wartością wykazaną na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; 7) art. 22a ust. 1, art. 22c, art. 24 ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. poprzez uznanie, że spółka komandytowa powinna wycenić otrzymany w postaci aportu grunt przy ul. [...] w inny sposób, niż wskazany w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. u.p.d.o.f.; art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2010 r. wskazuje, że wartość początkową gruntu przy ul. [...] stanowi wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu; 8) art. 24 ust. 1 i ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przypadające na Skarżącego (wynikające z jego udziału w zyskach spółki komandytowej) koszty ze sprzedaży gruntu przy ul. [...] w wysokości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tożsamej z wartością wykazaną na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; 9) art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięcie art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego przepis ten ma bardzo istotne znaczenie w analizowanej sytuacji, ponieważ reguluje on zasady ustalania dochodu przy odpłatnym zbyciu środka trwałego. Organy I i II instancji nie tylko nie uwzględniły go w wykładni przepisów, ale także nie wyjaśniły, dlaczego ich zdaniem nie ma on zastosowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że na moment wniesienia aportem przez Spółkę W. do V. prawa użytkowania gruntu oraz budynku szkoły, szkoła funkcjonowała pod innym adresem, bowiem zajęcia nie mogły odbywać się w budynku w trakcie budowy. Wyjaśnił także, że V. miała zamiar ukończyć budynek szkoły, aby prowadzić tam szkołę oraz, że fakt funkcjonowania szkoły potwierdzają m.in. sprawozdania o przychodach, kosztach i wyniku finansowym szkół wyższych - formularz F.. Ponadto zaznaczył, iż niepubliczna szkoła wyższa prowadzi odrębne od jej założyciela księgi rachunkowe, co wynika ze statusu niepublicznej uczelni wyższej określonego w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.). Z kolei fakt istnienia budynku szkoły (w budowie) potwierdzają m.in. wypis z rejestru budynków z dnia 23 listopada 2009 r., inwentaryzacja geodezyjna powykonawcza z dnia 20 kwietnia 2009 r.; odpis zwykły księgi wieczystej, stan na dzień 22 lutego 2010 r., dziennik budowy nr [...] r. wydany dnia 24 lutego 2010 r.; zdjęcia z placu budowy budynku szkoły z grudnia 2008 r. Następnie Skarżący wskazał, że zamiar prowadzenia Szkoły przez V. potwierdzają m.in. umowa spółki V., gdzie jako przedmiot działalności wskazano m.in. działalność edukacyjną; zawarcie przez V. i Spółkę W. umowy w formie aktu notarialnego z dnia 8 grudnia 2009 r., zgodnie z którym prawa do prowadzenia szkoły zostały zbyte przez Spółkę W. na rzecz V.; kontynuowanie przez Szkołę działalności po przejęciu prawa do jej prowadzenia przez V.; podejmowanie działań zmierzających do zakończenia budowy budynku szkoły przez V.; przedstawione przez Spółkę w czasie postępowania podatkowego umowy przedwstępne (poświadczone notarialnie) wynajęcia budynku przy ul. [...], spowodowane m.in. sporem Spółki W. z Miastem [...], co do niewywiązania się przez Spółkę W. z obowiązku zrealizowania inwestycji oświatowej w terminie, koniecznością uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (decyzja nr [...]), co trwało niemal półtora roku, tj. od dnia 6 maja 2011 r. do dnia 17 września 2012 r.; pismem z dnia 14 lipca 2010 r. Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska, dalej: RDOS informującym użytkownika wieczystego działki o zgłoszeniu dokonanym przez T., a ponadto pismem z dnia 19 listopada 2010 r. RDOS informującym o wszczęciu postępowania administracyjnego na wniosek T. w sprawie wystąpienia bezpośredniego zagrożenia szkodą w środowisku. W konsekwencji budowa budynku szkoły trwała dłużej niż wynikało to z umowy ustanawiającej użytkowanie wieczyste, ale nie nastąpiło to z winy użytkowników wieczystych. W ocenie Skarżącego powyższe okoliczności potwierdzają, że ani prawo użytkowania wieczystego gruntu, ani budynek szkoły nie powinny być przez V. uznawane za towary, ponieważ były to składniki aktywów trwałych przeznaczone do prowadzenia działalności edukacyjnej. Skarżący wskazał również na raport biegłego rewidenta uzupełniający opinię z badania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. V., z którego wynika, że V., w momencie otrzymania aportu powinna uznać budynek szkoły za środek trwały w budowie, a prawo użytkowania wieczystego za środek trwały. Wyjaśnił ponadto, że budynek szkoły nigdy nie został ukończony i oddany do eksploatacji. Tym samym była to inwestycja w rozumieniu art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f., tj. środek trwały w budowie w rozumieniu u.o.r. Skarżący, powołując się na art. 9 noweli wskazał, że zarówno przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, jak i przy sprzedaży gruntu przy ul. [...] do ustalania kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r., a w szczególności jej art. 22g ust. 1 pkt 4. Zdaniem Skarżącego, sporne prawo użytkowania wieczystego oraz grunt przy ul. [...] stanowią środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, których wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r., a nie jak przyjął organ I instancji, że kosztem są jedynie wydatki poniesione przez wnoszącego aport. Takie rozwiązanie obowiązuje dopiero w stosunku do aportów wniesionych po 31 grudnia 2010 r. Wskazał przy tym na uzasadnienie projektu nowelizacji. Przywołując brzmienie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24a u.p.d.o.f. Skarżący zauważył, że zarówno prawo wieczystego użytkowania gruntu (przy ul. [...]), jak i grunt przy ul. [...] stanowiły dla V. środek trwały. Tym samym w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu albo gruntu kosztem podatkowym zawsze jest wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Strony nie można zgodzić się z twierdzeniem prezentowanym przez organy podatkowe, że V. nie poniosła wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...]. V. nie otrzymała tego prawa w darowiźnie, tylko jako aport. Wspólnik, który wniósł aport uzyskał z tego tytułu określone uprawnienia o wartości wnoszonego wkładu, m.in. w przypadku likwidacji spółki przysługuje mu zwrot udziału kapitałowego. Wysokość udziału kapitałowego określa się zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wniesienie aportu do spółki osobowej ma charakter ekwiwalentny. Zdaniem Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku natomiast, gdy Spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. W ocenie Skarżącego w kwestii gruntu przy ul. [...] wartość ustalona przez wspólników stanowi koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz gruntu położonego w W. przy ul. [...], a mianowicie, czy kosztem tym jest wartość aportu określona przez wspólników na dzień jego wniesienia, czy też wydatki faktycznie poniesione. Należy wskazać, że podobne zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: wyrok z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 914/11, wyrok z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1865/11 oraz z dnia 11 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3678/13. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wymienionych wyrokach i przyjmuje je za swoje. Przechodząc zatem na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zakwalifikowanie wniesionego do V. prawa wieczystego użytkowania gruntu i gruntu, do towarów handlowych. Ta kwestia ma zasadnicze znaczenie, gdyż potraktowanie ww. prawa i gruntu jako towarów handlowych, a nie środków trwałych czy wartości nie materialnych i prawnych – jak chce Skarżący – skutkuje określeniem kosztów uzyskania przychodów według normy przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie według art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 8 a pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo przyjęły, że wniesione do V. prawo wieczystego użytkowania gruntu i grunt zostały przez tę spółkę potraktowane i zaewidencjonowane jako towary handlowe. Nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości nie materialnych i prawnych. Strona swoje stanowisko zmieniła dopiero w trakcie toczącego się postępowania czyli w 2015r. po wydaniu protokołu badania ksiąg z dnia 23 lutego 2015r. i wyznaczeniu przez organ I instancji (postanowienie z dnia [...] maja 2015 r.) terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz po opinii biegłego rewidenta p. H.F. z dnia 12 czerwca 2015 r. Dopiero wtedy Strona uznała, że wniesione aportem nieruchomości, powinny zostać przez V. zakwalifikowane jako środek trwały. A zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w czasie dokonywania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego 2012r., V. nie miała wątpliwości, iż ww. prawo wieczystego użytkowania gruntu i grunt stanowią towary handlowe. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zmiana stanowiska w tym – kluczowym jak wskazano – zakresie, była wywołana wszczęciem i prowadzeniem przez organy podatkowe niniejszego postępowania, a nie rzeczywistą wolą zaliczenia ww. prawa wieczystego użytkowania gruntu i gruntu do środków trwałych i wartości nie materialnych i prawnych. Podkreślenia wymaga, że decyzja co do zaliczenia określonego składnika majątku podatnika do środków trwałych czy wartości nie materialnych i prawnych nie ma charakteru dowolnego, bowiem decydujące znaczenie dla tejże kwalifikacji ma przeznaczenie składnika majątku. Jeżeli podatnik nabył przedmiotowy składnik z zamiarem jego zbycia, winien zakwalifikować go jako towar, natomiast w sytuacji, gdy zamiarem podatnika jest wykorzystanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a przewidywany okres używania przekracza rok, powinien on zostać zakwalifikowany do środków trwałych. Jak zostało to już powyżej stwierdzone, w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe prawo i grunt zostały zakwalifikowane jako towary handlowe. W związku z powyższym zasadnie, zdaniem Sądu, uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodów należy przyjąć zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc jako wydatki faktycznie poniesione. Nie sposób przy tym podzielić stanowiska Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki komandytowej uprawnieni byli do posłużenia się regulacją, odnoszącą się do środków trwałych, tj. art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz dokonania wyceny wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz gruntu jako wartości aportu określonej przez wspólników na dzień jego wniesienia. Jak wskazano powyżej aporty te zostały potraktowane w spółce jako towary handlowe. Nie stanowiły one środków trwałych. Wskazywany przez stronę Skarżącą przepis art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe. Norma ta nie może mieć więc zastosowania w niniejszej sprawie. Ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do innych składników majątku. W związku z tym wskazać należy, na co również zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że przychody wspólnika z udziału w niemającej osobowości prawnej spółce osobowej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że spółka osobowa (w niniejszej sprawie komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jedynie formą, w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie takiej spółki muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w tej formie. Wynika to wprost z treści art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty ich uzyskania związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w takiej formie, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne, jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Oznacza to, że w sytuacji, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. Wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Natomiast zaproponowany przez Skarżącego sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz gruntu wniesionych aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku, lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Aprobata stanowiska Skarżącego oznaczałaby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby za koszt uzyskania przychodu przyjąć wartość wynikającą z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby, w ocenie Sądu, niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania uwarunkowane jedynie formą prowadzenia działalności. Zaaprobowanie wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa materialnego (art. 9 nowelizacji, art. 22a ust. 1 i art. 22c, art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 1, art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1, 1a i 2, art. 22a ust. 1, art. 22c, art. 24 ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r., art. 24 ust. 1 i ust. 2 zdanie drugie pkt 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f.), Sąd stwierdza, że są one konsekwencją przyjęcia przez Skarżącego, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że zarówno prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz gruntu położonego w W. przy ul. [...] należało potraktować jak towary handlowe. Wobec tego, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez Skarżącego, a przeciwnie – uznał zasadność stanowiska organów podatkowych – zarzuty powyższe nalazło uznać za chybione. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do budynku szkoły, znajdującego się na gruncie, będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, Skarżący podnosił, iż ani prawo użytkowania wieczystego gruntu, ani budynek szkoły nie powinny być przez V. uznawane za towary, ponieważ były to składniki aktywów trwałych przeznaczone do prowadzenia działalności edukacyjnej. Wskazywał także, że biegły rewident w uzupełnieniu opinii z badania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. V. wskazywał, że spółka ta w momencie otrzymania aportu powinna uznać budynek szkoły za środek trwały w budowie, a prawo użytkowania wieczystego za środek trwały. Ponadto Skarżący wskazał, że budynek szkoły nigdy nie został ukończony i oddany do eksploatacji. Tym samym była to inwestycja w rozumieniu art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f., tj. środek trwały w budowie w rozumieniu u.o.r. Odnosząc się do powyższego Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym okoliczność błędnego zakwalifikowania aportu jako aktywa obrotowe, zamiast jako aktywa trwałe, pozostaje bez wpływu dla prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku wniesionych aportem, gdyż dotyczy wyceny aportu w ujęciu rachunkowym, a nie podatkowym. Sąd podzielił również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że wbrew stanowisku Skarżącego, budynek szkoły w sensie prawnym nie został wybudowany i nie służył prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie potwierdzają faktu prowadzenia szkoły na działce gruntu przy ul. [...]. Powyższe wynika m.in. z informacji zawartej na pieczęci nagłówkowej sprawozdania z 2009 r. o przychodach, kosztach i wyniku finansowym szkół wyższych: na pieczęci jako adres siedziby widnieje: ul. [...] w W., natomiast na sprawozdaniach z 2010 r. i 2013 r. widnieje: [...]. Ponadto w odwołaniu sam Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż budynek szkoły nie został oddany do eksploatacji. W konsekwencji uprawnionym było stwierdzenie, że nie był on "kompletnym i zdatnym do użytku" środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie organ drugiej instancji wskazał, że również wskazane przez Stronę: 1) umowa spółki V., gdzie jako przedmiot działalności wymieniono, między innymi, działalność edukacyjną, 2) zawarcie umowy z dnia 8 grudnia 2009 r. przenoszącej prawa do prowadzenia szkoły wyższej ze Spółki W. na V., 3) kontynuowanie działalności edukacyjnej po przejęciu szkoły przez V., 4) podejmowanie działań zmierzających do zakończenia budowy budynku szkoły przez V. nie stanowią, że szkoła prowadziła działalność na działce gruntu przy ul. [...] w W. Zdaniem Sądu również ocena Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą przeszkody w realizacji zamiaru wybudowania budynku szkoły wyższej, jak również załatwiane formalności w celu budowy szkoły, potwierdzają fakt prowadzenia postępowań administracyjnych w ww. sprawach oraz rozpoczęcie prac budowlanych i nie potwierdzają prowadzenia szkoły na działce gruntu ul. przy ul. [...] w W., jest zasadna. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym prowadzenie budowy środka trwałego na gruncie przy ul. [...] należy uznać za wykorzystywanie prawa użytkowania wieczystego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Jak ustaliły organy podatkowe na spornej działce przy ul. [...] w W. przez okres 10 lat, to jest od momentu nieodpłatnego przekazania prawa użytkowania wieczystego działki do Spółki W. w 2002 r. (pod warunkiem wybudowania na niej budynku szkoły wyższej i prowadzenia działalności edukacyjnej do jej zbycia w 2012 r.) nie istniały oddane do użytku budynki szkoły wyższej, ani środki trwałe w postaci budynków oraz nie prowadzono tam działalności edukacyjnej. Natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało sprzedane w celu wybudowania lokali mieszkalnych, a następnie ich sprzedaży. Za prawidłową należało wobec tego uznać ocenę organów podatkowych, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że grunt przy ul. [...] był wykorzystywany przez V. na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, uprawnionym było stanowisko, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością i zostało odsprzedane jako towar handlowy. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że budynek szkoły był inwestycją w rozumieniu art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. wyjaśnić należy (podobne jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem skargi), że koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę – a nie ustalonych według wartości aportu – do czego zmierza przecież Skarżący - za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym m.in. niepodlegający odliczeniu VAT, podatek akcyzowy i koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania (art. 28 ust. 8 u.o.r.). Koszt wytworzenia definiuje również art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia przez organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu ocena prawidłowo zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest zasadna i doprowadziła do zasadnych wniosków, zaakceptowanych przez Sąd. Wbrew natomiast stanowisku Skarżącego, Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej, pominął treść art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 15) organ ten wskazał powody, dla których – jego zdaniem – przepis ten (podobnie jak inne tam wskazane) nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem brak jest podstaw do twierdzenia o pominięciu tego przepisu. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.