I FSK 1666/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. w R. (obecnie: I. sp. z o.o. sp. komandytowa w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 367/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 11 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. komandytowa w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 367/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. sp. z o.o. w R. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") - obecnie I. sp. z o.o. sp. komandytowa w R. - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 11 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. WSA w Rzeszowie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, którzy w wydanych decyzjach przyjęli, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, gdyż w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę kawy i napoju - nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, zaś odnośnie dostawy folii – jej dostawa została dokonana na terenie Czech i dlatego nie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest: 1) art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego powodu, iż jej pracownicy i członkowie zarządu nie brali osobiście udziału w fizycznych czynnościach logistycznych dotyczących nabywanych towarów oraz części negocjacji handlowych, a czynności te zostały wykonane na zlecenie kontrahenta, co zostało bezzasadnie zrównane przez WSA w Rzeszowie z czynnościami, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust 3a pkt lit. a/ ustawy o VAT; podczas gdy prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż dla uzyskania prawa do odliczenia wystarczające jest udokumentowane fakturą nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i wykorzystanie tego towaru do czynności opodatkowanych w związku z czym skarżąca miała prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT; 2) art. 168 lit. a/ i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - "dyrektywa VAT") oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, iż niektóre przesłanki pozwalające przypuszczać, że na wcześniejszych etapach transakcji mogło dojść do naruszenia przepisów podatkowych przez innych uczestników transakcji - pomimo nieudowodnienia w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek naruszeń przepisów na tychże wcześniejszych etapach transakcji - są wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia Skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odmówienie prawa do odliczenia w związku z naruszeniami prawa podatkowego na wcześniejszych etapach transakcji może mieć zastosowanie tylko gdy: te naruszenia rzeczywiście miały miejsce i zostało to udowodnione, a jednocześnie podatnik którego prawo do odliczenia dotyczy nie zachował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów; 3) art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżąca nie mogła dokonać i nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z tego tytułu, że jej pracownicy i członkowie zarządu nie brali osobiście udziału w fizycznych czynnościach logistycznych dotyczących nabywanych towarów oraz części negocjacji handlowych, a czynności te zostały wykonane na zlecenie kontrahenta, podczas prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczające jest nabycie i przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz podatnika na terytorium innego kraju UE połączonego z wywozem towarów do innego kraju UE; 4) art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dostawa folii niewysyłanej ani nietransportowanej (pomiędzy podatnikami znajdującymi się w tym samym miejscu) jest tzw. transakcją ruchomą i że miejscem tej dostawy jest miejsce rozpoczęcia transportu dostawy dokonanej przez następny podmiot w łańcuchu dostaw, co spowodowało że dostawa na rzecz Skarżącej została błędnie potraktowana jako tzw. transakcja nieruchoma niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce, co spowodowało odmówienie skarżącej prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż dostawa folii na rzecz skarżącej jest tzw. transakcją ruchomą podlegającą opodatkowaniu VAT w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. II. Przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia wydanych w sprawie decyzji, a to w związku z zaaprobowaniem przez WSA w Rzeszowie możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej "O.p."). 2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez uznanie, że wiceprezes zarządu Spółki - B.P. - przyznał się w istocie do udziału w fikcyjnych transakcjach przeprowadzonych wspólnie i porozumieniu z G. B., jedynie w celu podzielenia się zyskiem i wykazania obrotów przed bankami, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy sprawy w szczególności protokoły przesłuchania B. P. i G. B. nie potwierdza tego w żaden sposób. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Poddając zatem w pierwszej kolejności ocenie podniesiony w punkcie II. petitum skargi kasacyjnej zarzut obejmujący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 122, 126, 187 § 1, art. 191, 193 § 1-2 i 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4-6 oraz art. 210 § 4 O.p., należy zauważyć, że pełnomocnik strony zakwestionował dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez WSA w Rzeszowie ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucając organom zaniechanie podęcia istotnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie przeanalizowano dokumentacji handlowej oraz czynności jakie podjęła Spółka w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Odwołał się przy tym do treści dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej na okoliczność wykazania rzeczywistych działań strony przy zawieraniu i realizacji transakcji. W jego ocenie nie było zatem podstaw do formułowania tez o fikcyjnym charakterze zawieranych przez Spółkę transakcji, jak również kwestionowania rzetelności prowadzonej ewidencji. Z argumentacją strony nie sposób się jednak zgodzić. Należy mieć na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły faktyczny przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, oceniając w konsekwencji, że miały one miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej. O "karuzelowym" charakterze spornych transakcji świadczy szereg różnych okoliczności, które zostały szeroko opisane w decyzji wydanej przez organ I instancji. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły bowiem, co zostało następnie poddane legalnej kontroli ze strony sądu administracyjnego, że zarówno kawa jak i napój energetyczny były kupowane na terenie kraju przez szereg podmiotów, a końcowym nabywcą krajowym była skarżąca Spółka, która następnie miał zbyć towar podmiotowi zagranicznemu w ramach wspólnotowej dostawy towaru. Ustaliły również, że obrót kawą i napojami energetycznymi odbywał się w kręgu, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w tym procederze określone funkcje, charakterystyczne dla działań uczestników tzw. karuzeli podatkowej. Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów, że co prawda podmioty biorące udział w tym procederze dbały o formalną poprawność dokumentacji, tj.: wystawianie faktur, zapłatę za zakupiony towar, a nawet w niektórych przypadkach zachodził przepływ towaru między podmiotami znajdującymi się w łańcuchu dostaw, niemniej jednak towar krążył w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Ponadto, poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw dokonywały transakcji zakupu o wysokiej wartości i natychmiastowej odsprzedaży go w tej samej ilości kolejnemu podmiotowi. Organy ustaliły, że transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie, a towar zmieniał właścicieli kilka razy w ciągu jednego dnia. Dokonały przy tym analizy wzrostu i spadku cen sprzedaży towaru na poszczególnych etapach obrotu, wskazując, że obrót towarem odbywał się w sposób odbiegający od praktyki obrotu gospodarczego. Zwracały zarazem uwagę na okoliczność licznych powiązań i dobrych znajomości po stronie podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw kawy, napoju energetycznego oraz folii. Powyższych okoliczności nie jest w stanie zakwestionować pełnomocnik strony w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach. Wbrew wywodom w niej zawartym również skarżąca Spółka powinna mieć świadomość, że brała udział w pozorowanym jedynie obrocie towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wskazać bowiem należy, że organizatorem transakcji dotyczących skarżącej Spółki, co zgodnie zeznali B. P. (wiceprezes zarządu Spółki) i G. B. (właściciel I. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.), miał być wyłącznie G. B. Abstrahując od nieprzekonywających motywów, które ww. osoby wskazały jako powód włączenia skarżącej Spółki w obrót towarem, należy zauważyć, że zarówno B. P. jak i G. B. nie uczestniczyli czynnie w realizacji spornych transakcji. Jest to o tyle znamienne, że pomimo bardzo dużej wartości ww. transakcji obrotu kawą i napojami żaden z ww. bezpośrednio ich nie nadzorował. Z akt spawy wynikało, że G. B. powierzył załadunek i rozładunek towaru dużej wartości K.B., który nie był jego pracownikiem. Sam zaś nie widział towaru i w żaden sposób nie nadzorował prac K. B. Organy ustaliły również, że dokumenty PZ, mające potwierdzać przyjęcie towaru na magazyn, a więc fizyczne jego przeliczenie co do ilości wystawiała J.W., która nie była obecna przy przyjęciu towaru, a kawy w ogóle nie widziała, zaś K. B. nie wytworzył żadnej dokumentacji potwierdzającej załadunek czy rozładunek towarów. Ze strony skarżącej Spółki, która powierzyła całość inicjatywy w tym zakresie G. B., w ogóle nie wykazano żadnego zainteresowania istnieniem towaru, który miał być przedmiotem dalszej sprzedaży. Zadbano jedynie o poprawność formalną dokumentacji podatkowej. Dowody, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej, mające przedstawiać istnienie realnych rozmów handlowych między skarżąca Spółką a jej kontrahentami nie są w stanie podważyć ww. ustaleń dokonanych przez organy oraz wyrażonego na ich tle stanowiska wskazującego na brak zainteresowania towarem ze strony skarżącej Spółki. Ta właśnie okoliczność, w zestawieniu z ustaleniami dotyczącymi pozostałych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, pozwoliła organom na wydanie stanowiska wskazującego na pozorny jedynie charakter zawieranych transakcji, co przekładało się na za zastosowanie określonych norm prawa materialnego, a czemu dano wyraz w treści wydanych przez organy rozstrzygnięć. Przyjęcie założenia fikcyjności ogółu transakcji nie wynikało wprost z jakiegoś konkretnego dowodu, lecz było wynikiem analizy całego materiału dowodowego, którą przeprowadziły organy podatkowe obu instancji. W tych okolicznościach nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 O.p., czy art. 210 O.p., gdyż w sprawie nie doszło do pominięcia istotnych części materiału dowodowego i w sposób właściwy dokonano jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte wadami procesowymi, szczegółowo wskazanymi w rozpatrywanym środku zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w trakcie dokonywania ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach, które autor skargi kasacyjnej stawiał w tym zakresie, wskazano m.in., że w toku postępowania dowodowego nie wykazano w żaden sposób, że Spółka działała w porozumieniu z pozostałymi podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej w celu uzyskania określonych korzyści. Tymczasem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie: "TSUE" lub "Trybunał") wynika, że nie jest konieczne dowodzenie tego, że podatnik miał pełną świadomość działania w ramach oszustwa karuzelowego. Wystarczy bowiem, że zostanie wykazane, że powinien był wiedzieć, iż bierze udział w takim oszustwie. W wydanych orzeczeniach Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), TSUE wskazał, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: ŁVK - 56 EOOD C-643/11, (EU:C:2013:55), pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, (EU:C:2013:125), pkt 38. Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in. wskazano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04 (EU:C:2006:446) TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, pkt 32). W kolejnym punkcie tego wyroku (pkt 55) Trybunał wskazał, że jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, pkt 24, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, pkt 24, oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok w sprawie Fini H, pkt 34). W pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził też – co jest niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie – że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Powyższe tezy, choć wypracowane na tle VI Dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) i mogą być uwzględnione również w niniejszej sprawie. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE, które mogą być przydatne w okolicznościach sprawy, można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA). W tym świetle stanowisko Sądu I instancji, który wskazywał, że nie może być mowy o nieświadomym działaniu skarżącej Spółki w sytuacji, w której skarżąca jedynie fakturowała transakcje, nic o nich nie wiedząc, a przeprowadzaniem transakcji zajmował się członek zarządu spółek z o.o. I. i G., uznać należy za prawidłowe. W konsekwencji uznania za chybione zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia poczynionych w tej sprawie i uznanych za prawidłowe przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługują również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 193 O.p., jak również naruszenia przepisów dotyczących prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie. Wbrew wywodom autor skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, WSA w Rzeszowie w ogóle nie dokonywał interpretacji art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Po drugie, dokonana przez Sąd I instancji analiza art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, uwzględniała ww. stanowisko TSUE dotyczące ochrony podatników działających w tzw. dobrej wierze (z zachowaniem należytej staranności). W takim też kontekście należało odczytywać stanowisko Sądu, w którym podkreślono brak możliwości objęcia ochroną strony skarżącej w sytuacji, w której osoby nią zarządzające nie miały wiedzy i nie angażowały się w działania związane z realizacją transakcji. Jeśli zaś chodzi o kwestię dokonanej przez WSA w Rzeszowie oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy folii, wyjaśnić należało, że była ona wynikiem poczynionych w sprawie przez organy ustaleń. Organy podatkowe ustaliły, co zaakceptował następnie Sąd pierwszej instancji, że spółka I. (kontrolowana przez G. B.) w ramach transakcji łańcuchowej zamówiła i opłaciła transport folii do firmy G. w Czechach. Skoro w sprawie nie podważono powyższej okoliczności, to determinowało to zastosowania omawianej regulacji. Jak słusznie wywodził Sąd I instancji przy transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Taka interpretacja utrwalona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału, wywodzącym się z orzeczenia w sprawie C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion fur Karoten). Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.