I SA/Gl 434/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 ze zm. - dalej K.p.a. ) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, a także art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz.1015 z późn. zm.- dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia G.C. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...], mocą którego odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wyjaśnił, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...] na małżeństwo tj. G.C. zam. ul. [...][...] G. i K.C. zam. ul. [...],[...] G., obejmujący podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 10.10.2006 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego w A Sp. z o. o. z/s w Z. Zajęcie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego wysłano do zobowiązanego pocztą, który nie podjął jednak awizowanej przesyłki w terminie, wobec czego w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 44 K.p.a. czyli tzw. doręczenie zastępcze. W odpowiedzi na w/w zajęcie pracodawca poinformował, iż G.C.(dalej "strona" lub "zobowiązany") otrzymuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł. brutto. Organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunków bankowych w A S.A. - zawiadomieniem z dnia 10.10.2006 r., a następnie zawiadomieniami z dnia 23.09.2011r. w: B, C S.A., D S.A., E S.A., F S.A., G S.A, H S.A. I S.A., J S.A.., K S.A., L. Zajęcia te okazały się jednak bezskuteczne. W dalszej kolejności organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w M S.A. w K. Zawiadomienie o zajęciu doręczono stronie w dniu 2.10.2011 r. oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29.09.2011 r. (potwierdzenia doręczenia w aktach sprawy). W odpowiedzi na dokonane zajęcie bank poinformował pismem z dnia 29.09.2011 r., iż rachunek zobowiązanego pozostaje zablokowany do wysokości zajęcia, następnie w piśmie z dnia 22.10.2011 r. bank wskazał, iż rachunek bankowy został zamknięty. Pismem z dnia 20.09.2012 r. strona wniosła o umorzenie podatku dochodowego za rok 2000, 2001, 2002 oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G., obejmującego w/w zobowiązania podatkowe z powodu przedawnienia i wygaśnięcia podatku dochodowego - w trybie art. 59 § 1 pkt 2 i inne ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. We wniosku wskazano, iż podatek uległ przedawnieniu z dniem 31.12.2008 r. albowiem zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który pozwala na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, gdyż przepisy te były korzystniejsze dla podatników, a wszczęcie postępowania karno - skarbowego w tym przypadku nie wpływa na bieg terminu przedawnienia zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. Strona przywołała też wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11 z dnia 17.07.2012 r. podnosząc, iż w tym konkretnym przypadku wszczęcie postępowania karnego nastąpiło w dniu 11.12.2008 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe, natomiast zobowiązany o toczącym się postępowaniu został poinformowany w następnym roku kalendarzowym. Postanowieniem z dnia 30.11.2012r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 r. Organ stwierdził bowiem, iż przedmiotowa należność nie uległa przedawnieniu z uwagi na to, że zastosowano środki egzekucyjne skutecznie przerywające bieg terminu przedawnienia. Na w/w postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym ponowiła argumenty zawarte w piśmie z dnia 20.09.2012 r. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ nadzoru podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 59 § 3 u.p.e.a. w przypadkach, o których mowa w § 1 i § 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy. Przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 § 1 u.p.e.a. Powyższe wskazuje na możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względu na określone przesłanki tj. 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących przedawnienia podatku dochodowego za 2000r., organ wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 4 powołanego artykułu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając na uwadze powołane przepisy prawa podkreślił, iż w niniejszej sprawie w trakcie prowadzonego postępowanie egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] [...], obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r., zastosowano środki egzekucyjne, o których zobowiązany został poinformowany. Jak szczegółowo wskazano w opisie stanu faktycznego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego zawiadomieniem z dnia 10.10.2006r., doręczonym zobowiązanemu w dniu 31.10.2006 r. oraz dokonano zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 23.09.2011 r., doręczonym zobowiązanemu w dniu 2.10.2011 r. W związku z powyższym organ nadzoru przyjął, iż zastosowane środki egzekucyjne skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Ponadto odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, gdyż zdaniem zobowiązanego przepisy te były korzystniejsze organ nadzoru zaznaczył, iż tekst pierwotny powołanej ustawy stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Natomiast § 4 powołanego przepisu wskazywał, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Należy zatem wskazać, iż z całą pewnością przepisy te nie były korzystniejsze dla zobowiązanego, bowiem w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne jest prowadzone ciągle od 2006 r. i do dnia orzekania w niniejszej sprawie nie zostało zakończone. Ustosunkowując się z kolei do powołanego przez zobowiązanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 z dnia 17.07.2012r. organ wskazał, iż kwestia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie była rozważana w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił postanowieniu: 1. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 5 w brzmieniu nadanym przez tekst pierwotny Ordynacja podatkowa (Dz.U.1997.137.926) poprzez niezastosowanie przepisów tejże ustawy w kształcie i uregulowaniu obowiązującym w roku 2000 - 2005 i przyjęcie, iż rozpoznawanym stanie faktycznym do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok znajduje zastosowanie brzmienie ustawy nadane poprzez ustawę o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199) i za tym stwierdzenie, iż w do w/w zobowiązań nie znajduje zastosowania uchylony § 5 art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Podczas gdy przepisy ustawy zmiana ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmiana niektórych innych ustaw nie przewidują przepisów intertemporalnych dotyczących zastosowania do materii określonej w § 5 art. 70 O.p., a dotyczącej zobowiązania podatkowego powstałego w roku 2000, przepisów ustawy nowelizującej. A zatem w myśl paremii lex retro non agit oraz Iex benignior organ podatkowy zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych winien zastosować normę prawną wskazaną w § 5 art. 70 O.p. w brzmieniu Dz.U.1997.137.926 i stwierdzić, iż wskazane zobowiązanie za rok 2000 uległo przedawnieniu z dniem 1.11.2011 roku; 2. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 5 w brzmieniu nadanym przez tekst pierwotny Ordynacja podatkowa (Dz.U.1997.137.926) - w sposób wskazany w punkcie 1 - szym - odnośnie zobowiązania podatkowego za rok 2001, które zdaniem strony skarżącej uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2012 roku. 3. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 O.p w związku z art. 21 12 (oznaczenie wskazane w skardze – uwaga Sądu) ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.2005 r. nr 143 poz. 1199) dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca", poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania poprzez rozszerzającą wykładnię przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności § 5 art. 70 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i jego zastosowanie do stanu prawnego istniejącego pod rządami ustawy sprzed nowelizacji, co doprowadziło do sprzecznej z przepisami art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz z zasadami wykładni in dubio pro tributario i in dubio contra fiscum interpretacji przepisów przejściowych i rozstrzygnięciem wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, gdy ocena sytuacji prawnej następuje pod rządami innej normy sankcjonującej; 4. Obrazę prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. polegającej na ustaleniu, iż zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie uległa przedawnieniu, gdy zgodnie z brzmieniem wyżej przywołanych przepisów nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za rok 2000; 5. Obrazę prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 i 3, i § 7 pkt 2 i 3 O.p. i stwierdzenie, iż zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 zostały zawieszone, gdy w rzeczywistości taki skutek ze względu na konieczność zastosowania do wskazanego stanu faktycznego brzmienia w/w ustawy sprzed nowelizacji tj. przed 1.01.2003 roku (przytoczenie dosłowne pkt 5 petitum skargi – uwaga Sądu). W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie decyzji (powinno być "postanowienia" - uwaga Sądu) organu podatkowego i stwierdzenie, iż zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 uległo przedawnieniu, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu nadzoru, ze względu na to, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało przed dwiema znaczącymi zmianami nowelizacyjnymi z roku 2002 i 2005. Stan prawny przed wyżej wymienionymi ingerencjami ustawodawcy wprost wskazywał, iż tylko jednorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dodatkowo, iż w zależności od korzystniejszej wykładni do podatnika należy zastosować te przepisy, które traktują go w sposób bardziej preferencyjny. Dalej wskazał, iż prawdą jest, że art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. traktuje, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 5. I tak w dacie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 obowiązywał przepis art. 70 § 5 O.p., który stanowił, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Przepis ten został uchylony z dniem 1.09.2005 r., jednak skutki jego zastosowania, powstałe przed tą datą nie wygasają, a to zgodnie z reguła ochrony praw nabytych wynikających, wykładnią prawa podatkowego w oparciu o regułę lex benignior i zapewnienia bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego taki sposób wykładni został także wprost wskazany w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, wprowadzającym zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy zastosowanie mają przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań. Lex benignior wynikająca z art. 2 Konstytucji RP jako reguła kolizyjna przewidziana w wyżej wskazanym przepisie nakazuje wysnucie wniosku, iż raz przerwany bieg przedawnienia co do zobowiązań podatkowych za rok 2000 wskutek zajęcia konta skarżącego nie mógł się powtórzyć, ze względu na korzystniejsze dla niego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, które obowiązywały w latach 2000 - 2005. Tylko takie rozumienie rzeczonych przepisów wydaje się zgodne z zasadami wykładni ustaw nowelizujących, które miały miejsce na przestrzeni minionego dziesięciolecia. Przyjmuje się, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1457/2007, z którego wynika, iż zgodnie z art. 70 § 5 O.p, tylko pierwsze prowadzenie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w u.p.e.a., powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołał także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/GI 358/10, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199) istnieje możliwość wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył, że a contrario przepis ten nie ma zastosowania w przypadku zobowiązań powstałych przed nowelizacją, co już zostało wyżej zasygnalizowane. Skoro ustawodawca w przepisach intertemporalnych nie rozciągnął nowelizacji na brzmienie wszystkich przepisów należy zgodnie z zasadą nie retroakcji i działaniem prawa na przyszłość podatnik ma prawo oczekiwać, iż jego zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie obowiązywania innych przepisów niż obecnie wygasną wskutek przedawnienia. Takie prawo dała mu bowiem ustawa, której brzmienie zmieniło się na przestrzeni lat. Końcowo pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż nie przestrzeganie przez organ podatkowy przepisów jest jawnym naruszeniem przepisów procesowych Ordynacji podatkowej wskazujących, w jaki sposób należy prowadzić postępowanie podatkowe. W szczególności nie uwzględnienie przez organ korzystniejszych przepisów obowiązujących w czasie powstania zobowiązań podatkowych jawi się jako naruszenie zasady praworządności, a tym bardziej zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Dokonując tej kontroli w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa. Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia podnieść należy, iż przesłanki, z uwagi na które postępowanie egzekucyjne może zostać umorzone, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. Katalog przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego ma charakter wyczerpujący (zamknięty), a to oznacza, że nie jest możliwe jego umorzenie z innych przyczyn niż wskazane w ww. przepisie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podnosi, że jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 wygasło na skutek przedawnienia, z uwagi na konieczność zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w latach 2002 - 2005, które przewidywały tylko jednokrotną możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie były korzystniejsze dla strony. Zapatrywania tego nie podziela organ nadzoru, wskazując, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego został dwukrotnie skutecznie przerwany, poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych: w październiku 2006 r. (zajęcie wynagrodzenia za pracę) oraz we wrześniu 2011r.(zajęcie rachunku bankowego). Jak wynika z powyższego, okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne pomiędzy stronami, a istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kwestii prawnej. Jej rozstrzygnięcie wymaga odpowiedzi na pytanie, które przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w roku 2000 tj. przed wejściem w życie zasadniczych nowelizacji Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej termin przedawnienia zobowiązania za 2000 r. rozpoczął bieg z dniem 31.12. 2001 r. (a upłynąłby z dniem 31.12.2006 r.). Obowiązujący w tym czasie art. 70 § 3 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 O.p.). Jak natomiast wynikało z treści § 5 przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić tylko jeden raz. Ustawa z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) poddała art. 70 § 4 korekcie, w wyniku której przepis ten uzyskał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustawodawca zachował rozwiązanie, które eliminowało możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia kolejnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ostatnia znacząca nowelizacja art. 70 O.p. nastąpiła ustawą z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1.09.2005 r. Zmieniła między innymi treść art. 70 § 4 O.p. i uchyliła art. 70 § 5 O.p. Art. 21 ustawy nowelizującej stanowi, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powołany przepis wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Wbrew twierdzeniom skargi uregulowanie to nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jego treść jednoznacznie wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie noweli i nie przedawnionego do tego czasu należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Słuszności tej tezy dowodzi ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych zaprezentowane przez m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6.05.2009 r., sygn. akt II FSK 1711/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12.08.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3235/10, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6.03.2013 r., sygn. akt I SA/Po 980/12. Co istotne, stanowisko to potwierdził również NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 3.06.2013 r., sygn. akt I FPS 6/12. Stosownie do art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z wykładni w/w przepisu stosowanej w orzecznictwie sądowym wynika, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, jak również, że bieg terminu przedawnienia może być przerwany wielokrotnie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 31.03.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 862/09, wyrok NSA z dnia 21.06. 2011 r., sygn. akt II FSK 301/10) W kwestii możliwości wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2.06.2011 r. sygn. 26/10, w którym stwierdził, że art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższych wywodów argument strony skarżącej, iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.09.2005 r. Sąd uznał za całkowicie nieuzasadniony. Tym samym stwierdził, że powołana przez skarżącego przesłanka przedawnienia stanowiąca podstawę do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie nie wystąpiła. Zauważyć nadto trzeba, iż Sąd nie miał możliwości ustosunkowania się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2001 albowiem - jak wskazał organ - w tym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie. Podobnie należy ocenić zarzut przedstawiony w pkt 5 skargi, odnośnie naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie, że zaległości za 2000 r. zostały zawieszone albowiem kwestia zawieszenia postępowania egzekucyjnego w ogóle nie była rozpatrywana w niniejszej sprawie, a ponadto zarzutów tych pełnomocnik nie sprecyzował w dalszej części swoich wywodów. Sąd nie mógł się także ustosunkować do wskazanych naruszeń przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, ponieważ uregulowania te nie miały zastosowania w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 18 u.p.e.a. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej. Odpowiednie stosowanie przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy te muszą być stosowane z uwzględnieniem specyfiki postępowania egzekucyjnego polegającej przede wszystkim na przymusowym jego charakterze, a także konieczności szybkiego i skutecznego doprowadzenia do wykonania określonych prawem obowiązków. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, wskazane przez stronę zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych nie zostały w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w żaden sposób naruszone. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.