I FSK 42/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/16 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 18 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2016 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 listopada 2015r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. w sprawie III SA/Wa 1013/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2016 r. w przedmiocie zaliczenia kwoty zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przyjął – w trybie art. 105b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") – bezterminowo złożoną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W.) kaucję gwarancyjną w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego. Jej wysokość – na wniosek Skarżącej – podwyższono ostatecznie do kwoty 1.250.000,00 zł postanowieniem organu z dnia 15 października 2014 r. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 listopada 2015 r., którym z kwoty kaucji w wysokości 1.250.000,00 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2013 r. kwotę 1.245.894,23 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu określono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 października 2015 r. na kwotę 2.171.654,00 zł. Decyzję tę zaopatrzono w rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 października 2015 r. W dniu 21 lipca 2015 r. nastąpiło ogłoszenie upadłości K. sp. z o.o. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. Sąd Gospodarczy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych - sygn. akt [...]. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Syndyk masy upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 listopada 2015 r. dotyczących zaliczenia z kaucji gwarancyjnej w łącznej wysokości 1.245.894,23 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz o zobowiązanie organu – na podstawie art. 145a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") – do wydania postanowienia o zwrocie Syndykowi tej kwoty. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 93 w zw. z art. 95 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.u.n.") przez uznanie, że potrącenia lub zaliczenia z majątku wchodzącego w skład masy upadłości na poczet wierzytelności publicznoprawnych można dokonać w inny sposób niż na podstawie przepisów u.p.u.n. oraz przez uznanie, że prawidłowe jest dokonanie potrącenia w sytuacji, w której wierzytelności publicznoprawne wobec K. sp. z o.o. powstały przed datą upadłości, a wierzytelność Syndyka wobec Urzędu Skarbowego powstała po ogłoszeniu upadłości. Wskazano również na naruszenie art. 146 ust. 1 i 2 u.p.u.n. poprzez niewydanie Syndykowi kwot objętych zabezpieczeniem w postaci kaucji gwarancyjnej. Syndyk nie podzielił stanowiska organu, że kaucja stanowi składnik majątku Skarbu Państwa. Jego zdaniem, nie ma żadnego powodu, by Urząd Skarbowy z pominięciem reszty wierzycieli zaspokoił się z kaucji gwarancyjnej. Wierzyciele zaspokajają się bowiem z masy upadłości, w skład której wchodzi cały majątek upadłego posiadany przez dłużnika w chwili ogłoszenia upadłości. Dlatego stanął na stanowisku, że kaucja gwarancyjna wpłacona w trybie art. 105b u.p.t.u. jest składnikiem majątku upadłego i jako taka podlega niezwłocznemu zwrotowi Syndykowi masy upadłości. W ocenie Syndyka, Naczelnik Urzędu Skarbowego ma natomiast prawo dochodzenia roszczeń wobec upadłej Spółki jedynie w trybie u.p.u.n. Zwrócił przy tym uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności Sędziemu Komisarzowi w postępowaniu upadłościowym K. Sp. z o.o. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zaskarżone postanowienie wydano po ogłoszeniu upadłości Spółki na podstawie art. 105b ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości (z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p.). Przepisy O.p. dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, wobec przewidzianego w ww. przepisie odesłania przy zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości powstałych po wniesieniu kaucji do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. o zaliczaniu nadpłat (art. 76 i 76a O.p.), w rozpoznanej sprawie aktualne są wypowiedzi judykatury co do zaliczania wpłat i nadpłat na poczet zaległości upadłego. W kontekście powyższego Sąd stwierdził, że przepisy u.p.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. Jednak, jak podkreślono m.in. w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12 (CBOSA), poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem u.p.u.n. Obowiązujące przepisy u.p.u.n. nie regulują bowiem kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Sąd pierwszej instancji - przychylając się do stanowiska wyrażonego w cytowanym wyroku - uznał, że ze względu na brak szczegółowej regulacji dotyczącej takiej sytuacji zarówno w O.p. jak i w u.p.u.n., fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości. 3.3. W nawiązaniu do powyższego Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie upadłość Spółki została ogłoszona w lipcu 2015 r. Przed tą datą została wniesiona kaucja gwarancyjna, przed tą datą powstała również zaległość podatkowa – termin płatności podatku VAT za styczeń 2013 r. upłynął bowiem z dniem 25 lutego 2013 r. Nie było zatem przeszkód, by po ogłoszeniu upadłości wydać postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości powstałych po jej wniesieniu. Wynika to - zdaniem Sądu - z charakteru postanowienia o zaliczeniu kaucji na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 105b ust. 9 in fine u.p.t.u., zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. Skoro tak, samo postanowienie o zaliczeniu, o którym mowa (art. 105b ust. 9 u.p.t.u. w związku z art. 76a O.p.) ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej (z dniem postania zaległości) zaliczenie kaucji na poczet powstałych następnie zaległości. 3.4. Sąd za wadliwe uznał stanowisko Skarżącego, jakoby w rozpoznawanej sprawie jakiekolwiek znaczenie dla daty powstania zaległości podatkowej miało nadanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT m.in. za styczeń 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście Sąd stwierdził, że rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji nie ma nic wspólnego z datą powstania zobowiązania podatkowego - umożliwia on (czy umożliwiałby, gdyby upadłość nie została ogłoszona) jedynie przymusowe dochodzenie objętego decyzją zobowiązania. To zobowiązanie powstało jednak już wcześniej – z chwilą upływu terminu jego płatności (czyli w lutym 2013 r.). Powyższe - zdaniem Sądu - oznacza, że zaległość, na poczet której kaucję gwarancyjną zaliczono, powstała przed ogłoszeniem upadłości Spółki i z dniem powstania zaległości doszło – z mocy prawa – do administracyjnego potrącenia, czego zaskarżone postanowienie było prawnym potwierdzeniem. 3.5. Sąd podkreślił, że przepisy u.p.u.n. nie wyłączają stosowania przepisów O.p. o dopuszczalności wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, a zatem i kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 9 u.p.t.u. w związku z art. 76a O.p.) na poczet zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, które przed tą datą zostały pokryte z mocy prawa wpłaconą uprzednio kaucją. Postanowienie takie ma bowiem charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie, że z dniem powstania zaległości doszło z mocy prawa do zaliczenia kaucji na tę zaległość podatkową. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Syndyk zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1, art. 76a O.p. w zw. z art. 105b ust. 9 u.p.t.u., a także w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 O.p. - poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2016 r. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2015 r. oraz błędne oddalenie skargi przez WSA, pomimo błędnego zaakceptowania przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia w postanowieniu organu pierwszej instancji ww. przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; WSA w wyroku pominął bowiem to, iż postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 76 § 1, art. 76a O.p. w zw. z art. 105b ust. 9 u.p.t.u., poprzez zaliczenie wpłaconej w dniu 25 września 2013 r. i później kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za styczeń 2013 r., pomimo tego, iż u.p.t.u. umożliwia zaliczenie złożonej kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b tej ustawy, jedynie na poczet zaległości podatkowych powstałych po złożeniu tej kaucji, a więc w niniejszej sprawie na poczet zaległości powstałych po dniu 25 września 2013 r.; natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2015 r. zalicza kaucję złożoną przez Spółkę w dniu 25 września 2013 r. i później na poczet zaległości podatkowych Spółki w podatku VAT za styczeń 2013 r., w konsekwencji czego WSA nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2016 r. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2015 r. wydanego bez podstawy prawnej naruszającego podstawowe zasady prowadzenia postępowania tj. zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 105b ust. 9 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji zaliczenia kaucji gwarancyjnej złożonej w dniu 25 września 2013 r. i później na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za styczeń 2013 r., podczas gdy z literalnej wykładni przepisu art. 105b ust. 9 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że przepis ten ma zastosowanie do zaległości podatkowych powstałych po złożeniu kaucji gwarancyjnej, a więc w tej sprawie po dniu 25 września 2013 r., a zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2013 r. powstało z dniem 31 stycznia 2013 r., co wynika z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. . W związku z powyższym, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., poprzez uchylenie w całości postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W przypadku uznania przez Sąd pierwszej instancji przed przedstawieniem skargi kasacyjnej NSA, iż podstawy tej skargi są oczywiście usprawiedliwione, na podstawie art. 179a P.p.s.a. Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz uchylenie w całości postanowień organów obu instancji. . Ponadto Strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 105b ust. 9 u.p.t.u., w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu dokonującego dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. 5.2. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 1027) - z dniem 1 października 2013 r. 5.3. W niniejszej sprawie na podstawie art. 105b ust. 9 u.p.t.u., art. 76 § 1 oraz art. 76a O.p. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 listopada 2015 r., dokonano zaliczenia kwoty 1.245.894,23 zł stanowiącej kaucję gwarancyjną oraz naliczone od niej odsetki na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. powstałej w wyniku wydania w dniu 14 października 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji nr [...], której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 105b ust. 9 u.p.t.u. nie mógł jednak stanowić podstawy prawnej tego postanowienia o zaliczeniu, gdyż zgodnie z jego normą ma on zastosowanie od 1 października 2013 r. do przypadków, w których zaległość podatkowa na poczet której następuje zaliczenie kaucji gwarancyjnej, powstała po wniesieniu tej kaucji. W niniejszej natomiast sprawie nie jest sporne, że zaległość podatkowa za styczeń 2013 r. powstała z dniem 26 lutego 2013 r., a kaucja gwarancyjna Spółki w pierwotnej wysokości (1.000.000,00 zł) przyjęta na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 września 2013 r. (kwota kaucji w kolejnych latach była podwyższana), co oznacza, że zaległość podatkowa, na poczet której nastąpiło zaliczenie kaucji gwarancyjnej postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r., powstała przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej, a nawet przed wejściem w życie art. 105b ust. 9 u.p.t.u. (patrz w tym zakresie str. 7 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2016 r., w której stwierdzono, że: "zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wierzytelnościami, w stosunku do których organ podatkowy skorzystał z możliwości potrącenia (zaliczenia w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa), kaucji gwarancyjnej powstałej w dniu 25 września 2013 r. i zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. powstałej w dniu 26 lutego 2013 r.)". W tym stanie rzeczy, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują w pełni na uwzględnienie. 5.4. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. - uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 listopada 2015 r., w przedmiocie zaliczenia kwoty zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 7