III SA/Wa 1013/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Q. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę `UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przyjął – w trybie art. 105b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) – bezterminowo złożoną przez Q. sp. z o.o. z siedzibą w W.(obecnie: Q. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. - dalej: Skarżąca) kaucję gwarancyjną w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym [...] Urzędu Skarbowego w wysokości 1.000.000,00 zł celem zabezpieczenia sprzedaży paliw płynnych (k. 2 akt adm.). W dniu 28 listopada 2013 r. wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot kaucji gwarancyjnej w części, tj. w wysokości 400.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik zwrócił w części, tj. w wysokości 400.000,00 zł, kaucję gwarancyjną (k. 4 akt adm.). W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął wniosek Skarżącej o podwyższenie kaucji gwarancyjnej o kwotę 280.000,00 zł poprzez uznanie depozytu złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik podwyższył kaucję gwarancyjną do kwoty 880.000,00 zł poprzez przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 280.000,00 zł. (k. 6 akt adm.). W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek Skarżącej o podwyższenie kaucji gwarancyjnej o kwotę 120.000,00 zł poprzez uznanie depozytu złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. Naczelnik podwyższył kaucję gwarancyjną do kwoty 1.000.000,00 zł, poprzez przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 120.000,00 zł. (k. 8 akt adm.). W dniu 16 września 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Skarżącej o podwyższenie kaucji gwarancyjnej o kwotę 150.000,00 zł poprzez uznanie depozytu złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik podwyższył kaucję gwarancyjną do kwoty 1.150.000,00 zł poprzez przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 150.000,00 zł. (k. 10 akt adm.). W dniu 14 października 2014r. wpłynął wniosek Skarżącej o podwyższenie kaucji gwarancyjnej o kwotę 100.000,00 zł poprzez uznanie depozytu złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik podwyższył kaucję gwarancyjną do kwoty 1.250.000,00 zł poprzez przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 100.000,00 zł. (k. 12 akt adm.). Decyzją z dnia [...] października 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej m.in. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2013 r. w wysokości 2.171.654,00 zł. (k. 19 akt adm.). Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej Q. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. (k. 20 akt adm.). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 105b ust. 9 ustawy o VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował Syndyka masy upadłości Q. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej o zaliczeniu z kaucji gwarancyjnej w łącznej wysokości 1.250.000,00 zł, kwoty 1.233.681,00 zł oraz odsetek w wysokości 12.213,23 zł (razem 1.245.894,23 zł) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. (k. 23 akt adm.). Jednocześnie, pismami z dnia 19 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłosił w sądzie upadłościowym wierzytelności obejmujące podatek VAT za styczeń-lipiec 2013 r. w łącznej kwocie 30.866.016,00 zł (k. 25 akt adm.), składając jednocześnie oświadczenie o potrąceniu (k. 26 akt adm.) przysługującej mu wierzytelności z tytułu podatku VAT za wskazane okresy z wierzytelnością Skarżącej z tytułu kaucji gwarancyjnej w kwocie 1.245.894,23 zł (1.233.681 z tytułu kaucji oraz odsetki w wysokości 12.213,23 zł). W zgłoszeniu i oświadczeniu o potrąceniu wskazano, że rozliczenie 1.245.894,23 zł dokonane zostało zgodnie z art. 105b ust. 9 ustawy o VAT z dniem powstania zaległości podatkowej. Jak podkreślono, po dokonaniu potrącenia organowi podatkowemu przysługuje wobec Skarżącej wierzytelność w łącznej kwocie 29.418.423,77 zł, w tym z tytułu VAT za styczeń 2013 r. – 925.759,77 i odsetki (na dzień 20 lipca 21 r. – 149.972 zł). W piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r. Syndyk masy upadłości Q. złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r., w którym zarzucił naruszenie art. 93 i art. 95 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: "u.p.u.n.") i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości (k. 29 akt adm.). W uzasadnieniu zażalenia wskazał, iż w dniu 19 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. złożył oświadczenie o potrąceniu wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i w konsekwencji wydał zaskarżone postanowienie. Tymczasem w dniu 27 października 2015 r. Syndyk skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismo ze wskazaniem, iż potrącenie z majątku wchodzącego w skład masy upadłości można dokonać wyłącznie na podstawie przepisów u.p.u.n. W dniu 30 listopada 2015 r. Syndyk skierował kolejne pismo, w którym podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził, że z uwagi na prymat postępowania upadłościowego przed innymi postępowaniami nie ma wyjątku od obowiązku zwrotu wszelkich kwot wchodzących w skład masy upadłości, chyba że ustawodawca by to przewidział wprost w przepisie prawa. Gdyby więc przewidziano wyłączenie kaucji gwarancyjnych z masy upadłości, istniałby stosowny przepis, tymczasem art. 63 u.p.u.n. zawiera zamknięty katalog wyłączeń. Nie można zatem uznać, że kaucja nie wchodzi do masy. W zażaleniu Syndyk podtrzymał swoje stanowisko. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji dokonując potrącenia wierzytelności wobec Strony z wierzytelnością o zapłatę kaucji gwarancyjnej na rzecz Syndyka naruszył art. 93 i art. 95 u.p.u.n. Kaucja gwarancyjna stanowi wierzytelność syndyka i jako taka powinna być zwrócona do masy. Zwrot powinien nastąpić automatycznie z momentem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Syndyk podkreślił, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Przy czym postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze nie wydane przelewa się do masy upadłości po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Ponadto Syndyk wskazał, iż powyższa regulacja dotyczy postępowań egzekucyjnych i tym bardziej postępowań zabezpieczających, co w konsekwencji rodzi obowiązek wydania syndykowi kwot objętych zabezpieczeniem, powstałych w związku z ogłoszeniem upadłości, z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W związku z powyższym stwierdził, iż wierzytelność o wydanie syndykowi do masy upadłości kaucji gwarancyjnej nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 93 u.p.u.n. Nadto Syndyk stwierdził, iż wierzytelności publicznoprawne wskazane w zaskarżonym postanowieniu powstały przed datą upadłości Spółki, natomiast wierzytelność Syndyka masy upadłości wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wydanie kwot objętych zabezpieczeniem powstała po ogłoszeniu upadłości. Z uwagi na powyższe, w ocenie Syndyka, potrącenie tych należności jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu ogłoszenia upadłości Spółki, tj. w dniu 21 lipca 2015 r. istniała zarówno kaucja gwarancyjna w wysokości 1.250.000,00 zł jak i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Kaucję gwarancyjną przyjęto na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013 r., natomiast podwyższenie kaucji gwarancyjnej do kwoty 1.250.000,00 zł nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]października 2014 r. Organ odnosząc się do stwierdzenia Syndyka masy upadłości, iż wierzytelność o wydanie do masy kaucji gwarancyjnej powstała z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości Strony na wstępie zauważył, że koniecznym jest rozróżnienie istnienie samej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej, która powstaje w związku z samym jej ustanowieniem, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 25 września 2013 r. od prawa do żądania jej zwrotu np. w związku z ogłoszeniem upadłości podmiotu jak w przedmiotowej sprawie. Ponadto dodał, iż faktycznie gdyby nie zachodziły przesłanki do potrącenia przedmiotowej kaucji w trybie art. 93 u.p.u.n. lub zaliczenia jej w trybie przepisów O.p. podlegałaby ona zwrotowi do masy upadłości w związku z ogłoszeniem upadłości Strony. Jednakże w związku z tym, że zaistniały przesłanki do potrącenia i zaliczenia kaucji gwarancyjnej, brak było podstaw do jej zwrotu. Natomiast w kwestii istnienia, w dniu ogłoszenia upadłości Strony, zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. stwierdził, że powstały one, zgodnie z art. 21 § 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Termin ich płatności upływał 25 lutego 2013 r. Zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. powstało w dniu 26 lutego 2013r., tj. przed ogłoszeniem upadłości Skarżącej. Tym samym w dacie ogłoszenia upadłości istniała zarówno wierzytelność organu (podatek VAT), jak i kaucja gwarancyjna, która podlegała potrąceniu. Zarzut naruszenia art. 93 i 95 u.p.u.n. jest więc niezasadny. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo rozliczył kaucję gwarancyjną na poczet zobowiązań podatkowych ciążących na Skarżącej w dniu ogłoszenia upadłości. W skardze na to postanowienie Syndyk masy upadłości Q. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł o jego uchylenie i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2015 r. dotyczących zaliczenia z kaucji gwarancyjnej w łącznej wysokości 1.245.894,23,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i zobowiązanie organu – na podstawie art. 145a p.p.s.a. – do wydania postanowienia o zwrocie syndykowi tej kwoty. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 93 w zw. z art. 95 u.p.u.n. przez uznanie, że potrącenia lub "zaliczenia" z majątku wchodzącego w skład masy upadłości na poczet wierzytelności publicznoprawnych można dokonać w inny sposób niż na podstawie przepisów u.p.u.n. oraz przez uznanie, że prawidłowe jest dokonanie potrącenia w sytuacji której wierzytelności publicznoprawne wobec Q. sp. z o.o. powstały przed datą upadłości, a wierzytelność syndyka masy upadłości wobec Urzędu Skarbowego powstała po ogłoszeniu upadłości; art. 146 ust. 1 i 2 u.p.u.n. poprzez niewydanie Syndykowi kwot objętych zabezpieczeniem w postaci kaucji gwarancyjnej. W uzasadnieniu wskazał, że skoro organy twierdzą, że syndykowi nie przysługuje wierzytelność z tytułu kaucji, to wówczas potrącenie dokonane przez organ nie ma sensu, bo potrąceniu podlegają wierzytelności wzajemne. Gdyby uznać – jak sugerują organy – że kaucja stanowi składnik majątku Skarbu Państwa, a nie upadłego, to nie ma mowy o żadnym potrąceniu. Syndyk nie podziela jednak poglądu, że kaucja stanowi składnik majątku Skarbu Państwa. Jego zdaniem, nie ma żadnego powodu, by Urząd Skarbowy z pominięciem reszty wierzycieli zaspokoił się z kaucji gwarancyjnej. Wierzyciele zaspokajają się bowiem z masy upadłości, w skład której wchodzi cały majątek upadłego posiadany przez dłużnika w chwili ogłoszenia upadłości. Dlatego stoi na stanowisku, że kaucja gwarancyjna wpłacona w trybie art. 105b ustawy o VAT jest składnikiem majątku upadłego i jako taka podlega niezwłocznemu zwrotowi Syndykowi masy upadłości. W ocenie Syndyka Naczelnik Urzędu Skarbowego ma natomiast prawo dochodzenia roszczeń wobec upadłej Spółki w trybie u.p.u.n., a nie w jakikolwiek inny sposób. Zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności Sędziemu Komisarzowi w postępowaniu upadłościowym Q. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za styczeń 2013 r. kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów (ust. 1). W rozpoznanej sprawie kaucja gwarancyjna została przyjęta postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013 r. Jej wysokość – na wniosek Skarżącej – podwyższono ostatecznie do kwoty 1.250.000,00 zł postanowieniem organu z dnia [...] października 2014 r. (k. 2-12 akt adm.). Zaskarżonym postanowieniem kwotę kaucji w wysokości 1.233.681,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 12.213,23 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2013 r. Wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu określono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. na kwotę 2.171.654,00 zł. (k. 19 akt adm.). Decyzję tę zaopatrzono w rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r. (k. 20 akt adm.). Skarżąca się z tym nie zgodziła twierdząc, że kaucja jako stanowiąca składnik majątku masy upadłości podlegała zwrotowi na rachunek syndyka z dniem ogłoszenia upadłości, co nastąpiło w dniu 21 lipca 2015 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt [...] - k. 15 akt adm.). Zaskarżone postanowienie wydano po ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości (z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p.). Przepisy O.p. dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, wobec przewidzianego przepisie odesłania przy zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości powstałych po wniesieniu kaucji do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. o zaliczaniu nadpłat (art. 76 i 76a O.p.), w rozpoznanej sprawie aktualne są wypowiedzi judykatury co do zaliczania wpłat i nadpłat na poczet zaległości upadłego. Otóż jak wskazuje się w orzecznictwie, przepisy u.p.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z19 września 2008 r. II FSK 793/07, CBOSA). Jednak, jak podkreślono m.in. w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12 (CBOSA), poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem p.u.n. Obowiązujące przepisy u.p.u.n. nie regulują bowiem kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Tut. Sąd podziela wyrażony w tym wyroku pogląd, że ze względu na brak szczegółowej regulacji dotyczącej takiej sytuacji zarówno w O.p. jak i w u.p.u.n., fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości. W rozpoznanej sprawie upadłość została ogłoszona w lipcu 2015 r. Przed tą datą została wniesiona kaucja gwarancyjna, przed tą datą też powstała zaległość podatkowa – termin płatności podatku VAT za styczeń upłynął – jak to trafnie wskazały organy – z dniem 25 lutego 2013 r. Nie było zatem przeszkód, by po ogłoszeniu upadłości wydać postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości powstałych po jej wniesieniu. Wynika to z charakteru postanowienia o zaliczeniu kaucji na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 105b ust. 9 in fine ustawy o VAT, zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje "z dniem" powstania zaległości podatkowej. Skoro tak, samo postanowienie o zaliczeniu, o którym mowa (art. 105b ust. 9 w związku z art. 76a O.p.) ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem" postania zaległości) zaliczenie kaucji na poczet powstałych następnie zaległości. W orzecznictwie sądowym trafnie podkreśla się, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 1159/14, CBOSA). Myli się Skarżąca twierdząc, że w rozpoznanej sprawie jakieś znaczenie dla daty powstania zaległości podatkowej miało nadanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT m.in. za styczeń 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie właśnie stanowisko prezentował syndyk w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. pisząc: "w przypadku gdyby zobowiązanie podatkowe wobec Spółki powstało przed ogłoszeniem upadłości tj. przez 21 lipca 2015 r. organ prowadzący postępowanie byłby uprawniony do pokrycia swoich należności ze złożonej kaucji gwarancyjnej", jednak "z akt sprawy wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności został wydany na decyzję organu I instancji w dniu [...] października 2015 r. tj. po ogłoszeniu upadłości Spółki. Jako że moment nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, to tę datę należy uznać za najważniejszą przy ocenie, czy istnieje obowiązek zwrotu kaucji do masy upadłości" (k. 76 akt adm.). Sąd podkreśla, że rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji nie ma nic wspólnego z datą powstania zobowiązania podatkowego, umożliwia on (czy umożliwiałby, gdyby upadłość nie została ogłoszona) jedynie przymusowe dochodzenie objętego decyzją zobowiązania. To zobowiązanie powstało jednak już wcześniej – z chwilą upływu terminu jego płatności (czyli w lutym 2013 r.). Oznacza to, że zaległość, na poczet którego kaucję zaliczono, powstała przed ogłoszeniem upadłości i z dniem postania zaległości doszło – z mocy prawa – do administracyjnego "potrącenia", czego zaskarżone postanowienie było prawnym potwierdzeniem. Zaliczenie takie powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy p.u.n., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 u.p.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości (tak też: NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12). Reasumując tę część rozważań – przepisy u.p.u.n. nie wyłączają stosowania przepisów O.p. o dopuszczalności wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, a zatem i kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 9 ustawy o VAT w związku z art. 76a O.p.) na poczet zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, które przed tą datą zostały "pokryte" z mocy prawa wpłaconą uprzednio kaucją. Postanowienie to bowiem miało charakter deklaratoryjny i potwierdzało tylko, że z dniem powstania zaległości doszło z mocy prawa do zaliczenia kaucji na podatek (art. 105b ust. 9 in fine ustawy o VAT). Z tych powodów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że choć zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, to jednak argumentacja organu nie do końca jest konsekwentna. Jak można zakładać, organ nie jest pewien, czy zaliczona na poczet podatku VAT kwota kaucji wchodzi, czy nie wchodzi w skład masy upadłości. Świadczy o tym okoliczność, ze z jednej strony organ dokonuje zaliczenia kaucji w trybie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT, z drugiej zaś – zaliczoną kwotę zgłasza jako wierzytelność sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, składając oświadczenie o potrąceniu i wskazując, że potrąconą kwotę rozliczono w postanowieniu o zaliczeniu kaucji (k. 55 akt adm.). Nie wiadomo więc, czy organ traktuję kaucję jako wchodzącą w skład majątku masy upadłości, skoro zgłasza oświadczenie o jej potrąceniu w trybie przepisów u,p.u.n., czy też jako nie wchodzącą w skład majątku masy upadłości i rozliczoną w ramach postanowienia o zaliczeniu kaucji na poczet podatku za styczeń 2013 r. W tym kontekście zrozumiałe są dla Sądu podniesione w skardze wątpliwości syndyka, który zarzucał organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 93 w zw. z art. 95 u.p.u.n. Syndyk słusznie zaznaczył w skardze, że skoro organy twierdzą, że syndykowi nie przysługuje wierzytelność z tytułu kaucji, to wówczas potrącenie dokonane przez organ nie ma sensu, bo potrąceniu podlegają wierzytelności wzajemne. Gdyby uznać – jak sugerują organy – że kaucja stanowi składnik majątku Skarbu Państwa, a nie upadłego, to nie ma mowy o żadnym potrąceniu. Do tych zarzutów skargi organ nie odniósł się ani w odpowiedzi na skargę, ani w toku rozprawy przed tut. Sądem. Zdaniem Sądu, zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT kwota kaucji gwarancyjnej nie wchodziła w skład majątku masy upadłości, a syndyk nie miał roszczenia o jej zwrot z uwagi na brzmienie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT i dlatego mogła ona być objęta zaskarżonym postanowieniem wydanym po ogłoszeniu upadłości. Sąd podkreśla, że wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu kaucji powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodziłaby w skład masy upadłości, gdyby wierzytelność ta należała do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Skoro jednak do zaliczenia kaucji na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, co nastąpiło przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Tym samym Sąd nie podziela poglądu syndyka, że kaucja gwarancyjna wpłacona w trybie art. 105b ustawy o VAT jest składnikiem majątku upadłego i jako taka podlega niezwłocznemu zwrotowi Syndykowi masy upadłości, a organ podatkowy ma natomiast prawo dochodzenia roszczeń wobec upadłej Spółki w trybie u.p.u.n., a nie w jakikolwiek inny sposób. Niewątpliwie jednak to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym (składając w tej części oświadczenie o potrąceniu) wywołało zrozumiałe wątpliwości Skarżącej co do prawidłowości zaskarżonego postanowienia, co jednak wpływu na wynik rozpoznanej sprawy nie miało. Sąd podkreśla, że poza jego analizą i oceną pozostaje kwestia skuteczności czynności organu podatkowego dokonywanych w trybie u.p.u.n., bo to nie mieści się w jego kognicji. W rozpoznanej sprawie ważne było to, czy organ mógł dokonać zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku VAT postanowieniem wydanym po ogłoszeniu upadłości podatnika. Odpowiedź na to pytanie, wbrew zarzutom skargi, była twierdząca. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).