II FSK 1800/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1005/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. (dawniej: P. S. 4 sp. z o.o. Oddział w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 4.455 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1005/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 26 czerwca 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Wójt M. wydał w dniu 26 marca 2013 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 r. Organ I instancji stwierdził, że sieci gazowe są budowlą, a związane z nimi urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych należy uznać za urządzenia techniczne, związane z siecią i zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, stanowią one całość techniczno-użytkową. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy powołał się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., zwaną dalej: "u.p.o.l."), i art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., zwaną dalej: "u.p.b.") oraz § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MG"). Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1 i § 2, w zw. z art. 21 § 3, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. SKO w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą sieciową, częścią składową sieci gazowej i podlega tym samym prawom co cała sieć, w tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, tj. od wartości, na którą składa się wartość wszystkich poszczególnych elementów tworzących stację, a więc urządzenia techniczne, instalacje, części budowlane i obudowa bez względu na to czy jest to kontener czy budynek. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową (kontenerem lub budynkiem) nie dają się prawnie odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości. Stanowi ona całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie odbiorcom gazu i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Wobec powyższego, zdaniem Kolegium korekty deklaracji, w których pomniejszono wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych (z wyjątkiem fundamentów) są niezgodne z przepisami podatkowymi i nie mogą stanowić źródła zobowiązania podatkowego Skarżącej za lata 2007-2012. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony co do naruszenia przepisów procesowych przez organ I instancji. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 6 u.p.b., art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że jej zdaniem prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. z uwagi na spełnienie definicji budynku. Odnośnie punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, spółka wskazała, że nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Opodatkowaniu tym podatkiem będą podległy wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem. Według spółki, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i błędnie uzasadniły wydane decyzje. Zdaniem Spółki, organy winny powołać biegłego, który posiadając wiedzę techniczną mógłby przyporządkować sporne obiekty do prawidłowej kategorii obiektów i przez to ustalić przedmiot opodatkowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.4. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. WSA w Szczecinie przytoczył treść przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla - sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Według Sądu I instancji, wprowadzenie w 2010 r. do ustawy Prawo budowlane definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej jaką jest gazociąg. Pomimo nowelizacji ustawy Prawo budowlane w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Przyjęcie poglądów Spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Sąd I instancji uznał, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość określoną przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za lata 2007 - 2012, która stanowi jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez Spółkę korekt deklaracji za lata 2007 - 2012 w innej wysokości, bowiem przyczyną ich złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd I instancji wskazał, że kwestia powołania przez organ podatkowy biegłego, czy to z urzędu czy też na wniosek strony, jest sprawą suwerenną organu, który decyduje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Odnośnie do dokumentów złożonych przez spółkę wraz z uzupełnieniem skargi, Sąd oddalił wniosek dowodowy w tym zakresie. Były to dokumenty prywatne - opinie prawne, które w zamyśle skarżącej stanowić miały dowód, co do prawa. Taki dowód przez Sąd I instancji nie mógł być przeprowadzony. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym NSA i WSA w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowymi i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkowa z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, - art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez pominięcie przez Sąd oraz zaakceptowanie takiego pominięcia przez organy podatkowe kwestii urządzeń telemetrii zlokalizowanych wewnątrz budynków w konsekwencji nierozważenie, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem sporu jest ustalenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki w podstawie opodatkowania nie powinna zostać uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Sąd I instancji zaakceptował natomiast pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. 4.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. jest prawidłowa. Sąd I instancji przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. 4.4. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. 4.5. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA") z uwagi na specyficzny techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 - Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1498/12, publ. CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej podziela. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. 4.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. 4.7. Błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.