III SAB/Wa 12/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 9 lutego 2016r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), reprezentowana przez doradcę podatkowego W.S., wniosła skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. Skarżąca wniosła o: 1) zobowiązanie organu do merytorycznego zakończenia wskazanej sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi; 2) stwierdzenie przewlekłości postępowania; 3) wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."); 4) poinformowanie Ministra Finansów na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasady praworządności i przepisów art. 141 § 2 i art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p."; 5) zasądzenie kosztów postępowania, wg norm przypisanych oraz kwoty 17 zł z tyt. opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; 6) rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, w możliwie najkrótszym terminie, a więc poza kolejnością z uwagi na proceduralny charakter sprawy, przepis będący podstawą skargi i czas trwania obecnego postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142 O.p. przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. wszczął postępowanie w podatku dochodowym za 2013 rok i do chwili obecnej nie wydał w sprawie żadnej decyzji. Nie wykazał też, by sprawa była skomplikowana. Naruszono nie tylko art. 139 § 1, ale też art. 125 O.p. Skarżąca zauważyła, że organ pierwszej instancji przez większość czasu trwania postępowania nie wykonał w sprawie żadnej czynności - wydał jedynie postanowienia wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy. Wskazała, iż obowiązkiem organów państwa jest załatwianie spraw w terminach wynikających z ustaw, natomiast o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organy mają obowiązek zawiadomić stronę podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (wyrok NSA z dnia 17 września 1999r., III SA 7348/98). Zdaniem Skarżącej organ w sposób oczywisty naruszył zasadę wynikającą z art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta odnosi się również do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwienia spraw określonych w art. 139 O.p. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji uzasadnia swe postanowienia irracjonalnymi powodami, kiedy to organ ma obowiązek wskazać w postanowieniu faktyczną przyczynę zwłoki, a nie przywołać obowiązki organu wynikające z przepisów prawa. W ocenie Skarżącej tak uzasadnione postanowienie nie wywołuje żadnych skutków prawnych, zatem termin załatwienia sprawy upłynął 20 września br., bowiem organ nie wykazał, by sprawa była skomplikowana. Nadto po doręczeniu postanowienia z dnia [...] października 2015r. nie został skutecznie przedłużony termin do załatwienia sprawy, tak więc organ nie mógł przedłużyć postępowania na okres ponad jeden miesiąc i do chwili obecnej nie wykazał, że sprawa jest skomplikowana. Skarżąca podniosła ponadto, że każde postanowienie przedłużające czas załatwienia sprawy musi być nadane przed upływem terminu, a w niniejszej sprawie pismo nadano po upływie terminu. Zatem przedłużenia nie wywołują żadnych skutków prawnych. Nadto Skarżąca wskazała, że cały czas nie wie, co stoi na przeszkodzie w załatwieniu sprawy, bowiem z akt sprawy wynika, że organ czeka na wykreowanie dowodów przez inne organy, co jest niedopuszczalne i godzi w zasadę państwa prawa, natomiast dowody należało zgromadzić w czasie kontroli podatkowej. W związku z powyższym Skarżąca w dniu 4 grudnia 2015r., zgodnie z dyspozycją art. 141 O.p. wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o podjęcie odpowiednich działań przewidzianych w przytoczonym przepisie, wyznaczenia terminu załatwienia sprawy, a także pociągnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego do odpowiedzialności zgodnie z dyspozycją art. 142 O.p. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. organ II instancji uznał ponaglenie za bezzasadne. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcie przeczy jednak ocenie organu II instancji, gdyż tenże organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie w sposób opieszały. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej poza zacytowaniem przepisów i wskazaniem na wysyłane ponaglenia nie odniósł się merytorycznie do zarzutów ponaglenia. Skarżąca podkreśliła, że organ: - nie dokonał żadnej analizy podejmowanych przez organ I instancji czynności przez cały czas trwania postępowania; - nie dokonał oceny zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał skutecznie przedłużenia terminu do załatwienia sprawy; - nie dokonał oceny zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, że sprawa jest skomplikowana, stąd organ I instancji ma dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy; - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie w sposób opieszały, nie wypełnił dyspozycji art. 141 § 2 i art. 142 O.p., rażąco godząc w zasadę praworządności. Skarżąca zauważyła, że przepis art. 139 O.p. nie daje organom uprawnień do prowadzenia postępowania przez bliżej nieokreślony czas. Bowiem państwo obywatelskie wymaga poszanowania interesu obywateli i nienarażania ich na niepotrzebną stratę czasu, jak i środków finansowych, do liczenia się z ich interesem, wymaga, by to organy podejmowały czynności przewidziane prawem, a nie przerzucały te obowiązki na obywateli. Skarżąca zarzuciła organowi zlekceważenie dyspozycji przepisu art. 140 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p. poprzez przedłużanie postępowania na okres ponad jednego miesiąca bez wykazania, że sprawa jest skomplikowana. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wskazał, że okres dwóch miesięcy jest przewidziany tylko dla spraw skomplikowanych, to każdy organ ma obowiązek wykazania w pierwszej czynności przedłużenia terminu, że sprawa jest rzeczywiście skomplikowana. W przeciwnym razie naruszone zostanie założenie o racjonalnym prawodawcy. Przesunięcie terminu do załatwienia sprawy jest wyjątkiem od zasady. Reasumując Skarżąca wskazała, iż nadmierny czas trwania postępowania godzi nie tylko w konstytucyjnie chroniony interes każdego podatnika, ale także w jego wolność. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że w dniu 20 kwietnia 2015r. zakończono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. Kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, których kontrolujący nie uwzględnili. Spółka nie złożyła korekty zeznania w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Wobec powyższego organ podatkowy - zgodnie z przepisem art.165b § 1 O.p. - obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej nie później, niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przypadku określenia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. termin do wszczęcia postępowania podatkowego upływał z dniem 20 października 2015r. W dniu 3 lipca 2015r. do urzędu skarbowego wpłynęło, podpisane przez członka zarządu A.S., pismo Spółki, w którym zwraca się z prośbą, aby w związku ze zmianą siedziby firmy, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego zarząd Spółki został o tym poinformowany telefonicznie celem odebrania korespondencji w siedzibie Urzędu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone w siedzibie organu w dniu 20 sierpnia 2015r. członkowi zarządu A.S. W dniu odbioru w/w postanowienia A.S. poinformował, że Spółka ustanowi pełnomocnika i poprosił, aby nie wysyłać żadnych pism na adres siedziby Spółki, lecz pełnomocnikowi. W dniu 7 września 2015r. wpłynęło drogą pocztową do Urzędu pełnomocnictwo, na mocy którego Skarżąca upoważniła W.S. do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, skarbowymi, sądami administracyjnymi oraz organami egzekucyjnymi we wszystkich sprawach, w których spółka jest lub będzie stroną. Pełnomocnictwo powyższe w dniu 9 września 2015r. zostało dołączone do akt postępowania podatkowego dot. określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. Postanowieniem z dnia [...] września 2015r. organ podatkowy powiadomił Stronę o włączeniu do akt prowadzonego postępowania podatkowego materiału zgromadzonego przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających (5 wniosków). Część odpowiedzi wpłynęła przed zakończeniem kontroli podatkowej i znajduje się w aktach postępowania kontrolnego, zaś część - już po zakończeniu kontroli. Protokoły z czynności sprawdzających wymagały analizy, w jednym przypadku protokół należało anonimizować, z uwagi na to, że zawierał dane podmiotu, który w aktach sprawy występuje, a nie jest stroną postępowania ani kontrahentem podatnika. Analiza odpowiedzi otrzymanych od innych urzędów skarbowych sporządzona została na piśmie w dniu 21 września 2015r. Wymienione wyżej postanowienie w sprawie włączenia dowodów zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 października 2015r. (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniu 28 września 2015r. i w dniu 6 października 2015r.) W dniu 19 października 2015r. wystosowane zostało na adres pełnomocnika wezwanie do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów wskazanych w wezwaniu. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 listopada 2015r. (po dwukrotnym awizowaniu: w dniu 26 października 2015r. i w dniu 3 listopada 2015r.) Z uwagi na to, że w dniu 20 października 2015r. upływał określony w przepisie art. 139 O.p. dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy szczególnie skomplikowanej, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] października 2015r. wyznaczył termin zakończenia postępowania podatkowego na dzień 20 listopada 2015r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 listopada 2015r. (po dwukrotnym awizowaniu: w dniu 26 października 2015r. i w dniu 6 listopada 2015r.) Postanowienie organ podatkowy uzasadnił koniecznością zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego. Organ podatkowy wskazał, że przyjął w swoim zawiadomieniu dość ogólną formułę, niemniej nie można przyjąć, że stanowiło to naruszenie art. 140 § 1 O.p. Przepis ten, ani też żaden inny przepis, nie nakłada bowiem na organ obowiązku wyjaśniania i wskazywania stronie, jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić. Organ podatkowy wskazał również, że kontrola dotyczyła bardzo skomplikowanych zagadnień, związanych ze sferą branży budowlanej. Główną nieprawidłowością stwierdzoną w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej jest posługiwanie się przez Spółkę fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzez zaliczanie ich do kosztów podatkowych, wystawionych przez podwykonawcę kontrolowanej Spółki, o łącznej wartości netto 984.600 zł. Materiały przekazane przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktur wskazują, że nie mógł on wykonać zleconych przez Skarżącą robót budowlanych (nie posiadał maszyn, urządzeń, środków transportu niezbędnych do wykonania prac, nie zatrudniał pracowników, w tym samym czasie wykonywane były prace w różnych, często odległych miejscach, np. w W. i w P., a w kwietniu 2013r. zlikwidował działalność gospodarczą). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika ponadto, że płatność za faktury dokonywana była gotówką, przy czym brak jest dowodów płatności, tj. do faktur nie były załączone dokumenty KP, KW. Prezes Spółki wyjaśnił, że "firma nie prowadzi raportów kasowych, ponieważ nie zatrudnia kasjera. Pieniądze wypłacane z konta gotówką są rozliczane fakturami zakupów". Na wyciągach bankowych nie stwierdzono wypłat gotówkowych zbliżonych do wartości faktur, stwierdzono natomiast powtarzające się wypłaty w bankomacie, np. w październiku 2013r. wypłacono łącznie 155.850 zł, podczas gdy wartość kwestionowanych faktur wyniosła 368.600 zł. Zaistniały zatem uzasadnione przesłanki do sformułowania podejrzenia fikcyjności transakcji. W przypadku podejrzenia posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w przypadku fikcyjnych faktur, zwłaszcza w branży budowlanej, jest szczególnie skomplikowane. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy dotyczącego zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powoduje, że proces dowodzenia faktów jest skomplikowany i długotrwały. Zgodnie z w/w przepisami kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak np. faktury wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur, zgodnie z przepisami o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast w podatku dochodowym sam fakt braku rejestracji podmiotu gospodarczego nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca, a tym samym, że poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy przytoczył treść art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. z których wynika powinność organu podatkowego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym, pismem z dnia 19 października 2015r. Spółka została wezwana m.in. do wskazania danych adresowych osób, które mogłyby potwierdzić fakt dokonywania płatności za faktury oraz fakt wykonania robót przez firmę, która wystawiła faktury. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie do dnia 20 listopada 2015r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. organ podatkowy, oczekując na informacje, do których wezwał Spółkę (a które, w ocenie organu konieczne są do przeprowadzenia dalszych czynności niezbędnych do szczegółowego wyjaśnienia sprawy) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 20 stycznia 2016r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 grudnia 2015r. Z uwagi na ciągły brak odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 19 września 2015r. organ podatkowy pismem z dnia 10 grudnia 2015r. ponowił wezwanie. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2015r. Organ podatkowy wskazał, że pomimo spoczywającego na organach podatkowych ciężaru dowodowego należy przyjąć, że w niektórych kategoriach spraw interes strony wymaga od niej podjęcia współdziałania z organami podatkowymi, które umożliwi ocenę poprawności zachowań podatkowych podatnika. W ocenie organu podatkowego w powyższej sprawie nie można mówić o współpracy podatnika z organem podatkowym celem szybkiego zakończenia postępowania. Działanie podatnika skierowane było wręcz na opóźnienie działań ze strony organu. Bowiem dopiero w dniu 7 stycznia 2016r. do organu, a w dniu 12 stycznia 2016r. - do akt przedmiotowego postępowania, wpłynęła drogą pocztową odpowiedź udzielona przez pełnomocnika Spółki na wezwanie organu z dnia 10 grudnia 2015r., w której Strona wskazała m.in. dane adresowe kierownika budowy, jako osoby, która może potwierdzić fakt wykonania prac budowlanych. Pismem z dnia 18 stycznia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 157 O.p., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta Skarżącej w 2013r., wystawcy kwestionowanych faktur. Pismo zostało doręczone adresatowi w dniu 22 stycznia 2016r. Pismem z dnia 18 stycznia 2016r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kierownika robót, wskazanego przez Spółkę. Pismo zostało doręczone adresatowi w dniu 26 stycznia 2016r. Zgodnie z informacją telefoniczną, przekazaną przez pracownika Urzędu Skarbowego w Toruniu, z uwagi na utrudniony kontakt z wystawcą faktur oraz z uwagi na konieczność zachowania terminów procesowych przesłuchania zaplanowano na dzień 14 marca 2016r. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. wyznaczył termin zakończenia postępowania na dzień 18 marca 2016r. Organ podatkowy podkreślił, że dokumentacja związana z działalnością Spółki, przekazana przez kontrolujące celem przeprowadzenia postępowania podatkowego została zebrana w 4 tomach. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał stanowi dokumentację źródłową oraz ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych, związanych z realizacją przez Skarżącą umów i zleceń na wykonanie usług budowlanych. Organ podatkowy nie zgodził się również z zarzutem Spółki, że dowody należało zgromadzić w czasie kontroli podatkowej. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy organ podatkowy uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty Strony podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). Z kolei w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej. Skarga taka przysługuje na: 1) przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.); 2) przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych, niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a, zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a.: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd w przypadku, o którym mowa w art. 149 § 1 P.p.s.a., może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy przedmiotowa skarga była dopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero po wyczerpaniu tego trybu strona może wnieść skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, zaś skarga jest dopuszczalna niezależnie od pozytywnego czy negatywnego stanowiska zajętego przez organ wyższego stopnia. Dla uznania wyczerpania środków zaskarżenia przez stronę wystarczające jest zatem wykazanie składania przez nią stosownego ponaglenia do organu wyższego stopnia. Przy ocenie dopuszczalności skargi na przewlekłość postępowania nie ma zatem znaczenia to, czy organ wyższej instancji rozpoznał ponaglenie, a także sposób rozpoznania takiego ponaglenia. Zaznaczyć również należy, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat, Art. 53. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V. LEX, 2013). W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła skargę do sądu na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., po uprzednim wniesieniu ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. uznał ponaglenie Skarżącej z dnia 4 grudnia 2015r. za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy należy uznać, że skarga jest dopuszczalna. Po stwierdzeniu dopuszczalności skargi sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać przewlekłość postępowania (por. wyrok NSA z 18 maja 2010r., II GSK 381/10, publ. LEX nr 596787). Zasadniczym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 6 miesięcy. W związku z tym zarzutem Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 140 § 1 i art. 142 O.p. Należy wskazać, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania". Wobec braku legalnej definicji tego pojęcia jego wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (vide: wyrok NSA z 12 sierpnia 2013r., II OSK 549/13, pub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto dokonując oceny, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wydawane na podstawie art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W jednym z nich Trybunał uznał, że "ocena zachowania rozsądnego terminu rozpoznania sprawy i zakończenia postępowania powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy oraz opierać się na następujących kryteriach: ocenie stopnia złożoności i zawiłości sprawy, postępowania skarżącego i właściwych organów państwa oraz wagi rozstrzygnięcia sprawy dla sytuacji skarżącego" (D. Sześciło, Komentarz. Wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 1 lutego 2005r. w sprawie Beller przeciwko Polsce, skarga nr 51837/99, "Samorząd Terytorialny" z 2008r., nr 11). Należy podkreślić, że nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania, jeżeli długotrwałość postępowania jest wynikiem okoliczności niezawinionych przez organ. Przy ocenie wystąpienia przewlekłości prowadzonego postępowania istotnego znaczenia nabiera kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Z art. 125 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Organy winny zatem podejmować działania bez zbędnej zwłoki. Prawidłową realizację zasady szybkości postępowania oraz jej gwarancje stanowią przepisy Rozdziału 4 O.p. "Załatwienie sprawy". Z art. 139 § 1 O.p. wynika, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później, niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej, nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z § 2 art. 139 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Z powyższego wynika, iż niewątpliwie stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku sprawa nie mająca cech sprawy skomplikowanej zostanie załatwiona w krótkim czasie. Należy bowiem pamiętać, że niezwłocznie może być załatwiona sprawa, w której materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy został zgromadzony już początkowej fazie postępowania (niezbędne dowody zostały przedstawione przez stronę wraz z żądaniem wszczęcia postępowania). Jeżeli natomiast istnieje konieczność przeprowadzenia dowodów w toku postępowania, to wymóg dochowania odpowiedniego trybu przeprowadzania dowodów może sprawić, że sprawa nieskomplikowana będzie rozpatrywana relatywnie długo. Wskazać również należy, że w wypadku terminów ustalonych w art. 139 § 1 O.p. chodzi o czas efektywny, jakim dysponuje organ. Do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się bowiem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Dla przykładu, nie wlicza się np. terminu przewidzianego do przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony (art. 189 § 2 O.p.), okresu opóźnienia przedstawienia tego dowodu przez stronę, terminu do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (art. 190 § 1 O.p.) oraz terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). W konsekwencji, pomimo upływu miesiąca kalendarzowego, licząc od daty wszczęcia postępowania, nie upłynie jeszcze miesiąc w rozumieniu art. 139 O.p. Podkreślenia również wymaga, że opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 140 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 O.p.), podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Celem tej regulacji jest właśnie przeciwdziałanie przewlekłości postępowania. O tym, że również terminy ustalone w trybie art. 140 § 1 O.p. są terminami przewidzianymi do załatwiania spraw, świadczy chociażby art. 141 § 1 O.p. przewidujący specyficzny środek prawny w postaci ponaglenia, który służy stronie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Zawiadomienie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 140 § 1 O.p. składa się z dwóch elementów. Pierwszy z nich ma charakter informacyjny, bowiem sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi element zawiadomienia, to wskazanie nowego terminu, w którym sprawa powinna być załatwiona. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie, jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Należy zbadać przebieg postępowania w rozpatrywanej sprawie pod kątem sprawności postępowania. W ocenie Sądu, jakkolwiek organ podatkowy nie dochował terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 1 O.p. (terminu podstawowego), to nie wynikało to z bezczynności organu czy opieszałości w jego działaniu, lecz spowodowane było przeprowadzaniem czynności procesowych oraz okolicznościami leżącymi po stronie Skarżącej i jej pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r., doręczonym Stronie w dniu 20 sierpnia 2015r., a organ podatkowy w trybie art. 140 § 1 O.p., kilkakrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów, nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p., jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 O.p. zawiadamiając Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyną tą była konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego i jego analizy. Należy podkreślić, że Skarżąca miała świadomość tego, w jakim zakresie organ zamierza uzupełnić materiał dowodowy, skoro pismem z dnia 19 października 2015r., pełnomocnik Skarżącej został wezwany do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów wskazanych w wezwaniu. Nieprzedłożenie tych wyjaśnień i dokumentów było przesłanką wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy dysponuje stosownym materiałem dowodowym pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, niemniej jednak za każdym razem nowy termin musi być konkretnie określony poprzez wskazanie daty, do której nastąpi załatwienie sprawy. Wymagania te zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie. W związku z tym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 140 § 1 O.p. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. nie mogło zakończyć się przed upływem podstawowego – jedno- czy dwumiesięcznego terminu, ponieważ nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy – organ wystąpił najpierw do Spółki o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie określonych dokumentów, a następnie – po uzyskaniu wyjaśnień – wystąpił pismami z dnia 18 stycznia 2016r. na podstawie art. 157 O.p. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o przesłuchanie w charakterze świadka A.E. oraz J.J. Należy podkreślić, że organ wezwał Skarżącą pismem z dnia 19 października 2015r. do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów wskazanych w wezwaniu. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 listopada 2015r. (po dwukrotnym awizowaniu: w dniu 26 października 2015r. i w dniu 3 listopada 2015r.). Wobec braku odpowiedzi organ ponowił wezwanie pismem z dnia 10 grudnia 2015r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2015r. (po dwukrotnym awizowaniu: w dniu 16 grudnia 2015r. i w dniu 24 grudnia 2015r.) i dopiero na to wezwanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 4 stycznia 2016r. Podatnik posiada określone uprawnienia w toku postępowania i może korzystać z nich w sposób obiektywnie wydłużający czas trwania postępowania. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015r. o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego zostało doręczone w siedzibie organu w dniu 20 sierpnia 2015r. członkowi zarządu Skarżącej A.S., który równocześnie poinformował organ, że Spółka ustanowi pełnomocnika i poprosił, aby nie wysyłać żadnych pism na adres siedziby Spółki, lecz pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo wpłynęło drogą pocztową do Urzędu w dniu 7 września 2015r. Zdaniem Sądu nie można przypisywać organowi przewlekłości postępowania w odniesieniu do okresu oczekiwania na pełnomocnictwo. Konkluzja ta odnosi się także do przyjętej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej taktyki postępowania w zakresie odbioru pism. Pełnomocnik Skarżącej z zasady odbierał adresowane do niego pisma w możliwie najpóźniejszym terminie. Niewątpliwie miał on do tego prawo, jednakże nie sprzyjało to szybkiemu przeprowadzeniu postępowania. Podobnie do przedłużenia terminu załatwienia sprawy przyczynił się brak odpowiedzi Skarżącej na wezwanie organu z dnia 19 października 2015r. Konkludując, postępowanie organu nie było naruszeniem prawa, gdyż jego postępowanie cechowała wola wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności oraz załatwienia sprawy, z zachowaniem jednak wszystkich wymogów i procedur przewidzianych prawem. W ocenie Sądu nie było obiektywnie możliwe załatwienie sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p., ponieważ w dacie wszczęcia postępowania nie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Należy podkreślić, że organ uzyskał określone dokumenty już po zakończeniu postępowania kontrolnego. Musiały one zostać poddane analizie w celu ustalenia potrzeby ich włączenia do akt sprawy. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika Skarżącej, iż dowody należało zgromadzić w czasie kontroli podatkowej. Należy zauważyć, że dokumenty zebrane w toku kontroli podatkowej stanowią jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 181 O.p.). Nie ma zatem przeszkód do zbierania dalszych dowodów w toku postępowania podatkowego. Na marginesie należy zauważyć, że w Zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik Skarżącej, doradca podatkowy W.S., zarzucił, że protokół jest nierzetelny i obarczony licznymi błędami – narusza przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej. Zrozumiałe jest zatem dążenie organu do uzupełnienia materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie prowadził w sposób przewlekły postępowania w stosunku do Skarżącej. Nie zachodzą zatem przesłanki, które nakazywałyby zobowiązanie organu do zakończenia postępowania podatkowego. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 i art. 142 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wobec braku przewlekłości postępowania podatkowego oraz wobec wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 O.p. nie było podstaw do stosowania przez organ art. 142 O.p. Terminy załatwiania spraw określone w art. 139 i 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (wyrok NSA z dnia 7 maja 1998r., I SA/Ka 1215/96, niepubl.). Natomiast zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie ma charakter informacyjny. Organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ma ono zatem pewien walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje dodatkowo przebieg postępowania. Zatem twierdzenie Strony, iż postanowienie z dnia 10 października 2015r., podobnie jak i kolejne postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu załatwienia sprawy, bowiem zostało wysłane po upływie terminu do załatwienia sprawy, jest nieuzasadnione. W związku z tym, a także z przywołaną już okolicznością, iż nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, Sąd uznał, iż nie istnieje uzasadnienie faktyczne i prawne do zobowiązania organu do zakończenia postępowania podatkowego. Tu organ, jako gospodarz postępowania, a także strona skarżąca, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu, powinny być zainteresowane tak wyczerpującym i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by właściwie zakończyć postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć sprawę objętą jego zakresem. Nie ma również podstaw do wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Notabene Skarżąca nie wskazała ani proponowanej wysokości grzywny, ani argumentów, jakie mogłyby uzasadniać sankcję w tej lub innej wysokości. Nie ma również podstaw do poinformowania Ministra Finansów na podstawie art. 155 § 1 P.p.s.a. o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasady praworządności i przepisów art. 141 § 2 i art. 142 o.p. Należy podkreślić, że prawidłowość działania organu zażaleniowego nie jest przedmiotem oceny w ramach skargi na przewlekłość organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.