I SA/Gd 979/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 7 listopada 2013 r. wydał decyzję, która określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 roku, w sposób odmienny od wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 68,373 zł z 11 faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów od "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana Spółką "A"). Organ uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu materiałów. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę "A". Faktury te, zdaniem organu, nie dokumentowały nabycia towarów od tego podmiotu. Organ wskazał, że Spółka "A" poza fakturami nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dostawę towarów przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana Spółką "B" ), nie posiadała gwarancji na nabyte towary, dokumentów potwierdzających zapłatę zobowiązań wobec spółki "B". Organ zauważył również, że spółka "B" nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, w 2010 r. nie zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę, nie posiadała magazynów do przechowywania towarów, nie posiadała sprzętu budowlanego. Z zeznań prezesa zarządu spółki "B" wynika z kolei, że nie prowadził on nigdy samodzielnej działalności gospodarczej, nie sporządzał i nie podpisywał żadnych dokumentów w imieniu spółki "B", nie sporządzał i nie podpisywał okazanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na fakt, że T. S. pełniący funkcje prezesa zarządu Spółki "A", nie dysponował żadną wiedzą o spółce, od której miał nabywać towary odsprzedawane następnie A. P. Poczynione ustalenia dowodzą w ocenie organu odwoławczego, że Spółka "A" nie mogła sprzedać A. P. towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, albowiem ich nie nabyła od spółki "B". Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Zdaniem organu podatnik wiedział z jakimi transakcjami ma do czynienia, zważywszy na jego doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, znajomość branży, wiedzę jaką posiadał na temat możliwości i potencjału handlowego Spółki "A". Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazywanych przez stronę w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej w skrócie zwana ustawą VAT. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń w celu określenia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru sprzedanego "D" przez "A", a pochodzącego formalnie od spółki "B". Tymczasem skarżący dysponował towarem, realizując znaczne kontrakty, a organy nie wyjaśniły tego, jakie było źródło ich pochodzenia, skoro nie zostały one dostarczone przez Spółkę "A". Strona zarzuciła, iż organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków T. i A. S. Zdaniem strony organ podatkowy w sposób dowolny ocenił zebrany materiał dowodowy. W szczególności organy nieprawidłowo uznały, że Spółka "A" prowadziła działalność o charakterze detalicznym, bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom Z. P. i nie uwzględniły jego wyjaśnień dotyczących udzielonego podatnikowi kredytu kupieckiego i konsekwencji związanych z przekroczeniem przyznanego podatnikowi limitu. Strona zarzuciła, że w rozważaniach pominięto kwestię realizacji przez skarżącego kontraktów na rzecz koncernu "F". Ta okoliczność świadczy natomiast o tym, że podatnik dysponował towarem niezbędnym do wykonania zleceń, a zatem musiał go nabyć od Spółki "A". Strona zwróciła także uwagę na to, że Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie przyjął, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze dostawcy. Podatnik zamawiał bowiem towar u istniejącego i funkcjonującego na rynku lokalnym dostawcy, posiadającego status czynnego podatnika VAT, co istotne poleconego przez inną firmę z którą współpracował od wielu lat. Skarżący miał zatem prawo przyjmować, że miał do czynienia z rzetelnym i wiarygodnym dostawcą. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Sąd nie stwierdził także, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione w fakturach wystawionych przez spółkę "A" zostały w rzeczywistości dostarczone przez ten podmiot. W sprawie zostały przeprowadzone czynności zmierzające do ustalenia czy spółka "B" prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, przesłuchano na tę okoliczność świadków, ustalano czy zatrudniała pracowników, czy funkcjonowała w miejscu oznaczonym jako jej siedziba. W postępowaniu został również zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, pozwalający na dokonanie analizy struktury zakupów dokonywanych przez A. P. w zakresie nabywania towarów od spółki "A" oraz od stałego kontrahenta podatnika tj. od "C" spółka komandytowa (dalej w skrócie zwana spółka "C"). Przesłuchano także świadków Z. P., T. i A. S. oraz R. P. celem ustalenia m.in. okoliczności związanych z nabywaniem towaru przez A. P. od spółki "A". Organ badał również źródło pochodzenia towarów nabywanych przez spółkę "A". Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Po pierwsze, jak wynika z poczynionych ustaleń spółka "A" w 2010 roku, w przeważającej części nabywała towar od spółki "B". Zakupy te stanowiły niemalże 72% ogólnej liczby zakupów dokonanych przez spółkę "A" w tym okresie. Niewątpliwe w związku z tym należałoby uznać, że spółka ta była kluczowym dostawcą towarów do spółki "A". Przeprowadzone postępowanie i zgromadzone w sprawie dowody wskazują jednak, że działalność spółki "B" miała charakter fikcyjny. Spółka ta, pomimo formalnego zarejestrowania, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w rejestrze adresem, nie posiadała sprzętu budowlanego ani magazynów, nie zatrudniała pracowników. Z poczynionych ustaleń wynika również, że M. B. (prezes zarządu spółki "B") nigdy nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, nie sporządzał żadnych dokumentów w imieniu spółki "B", świadomie (we własnym imieniu) nie podpisywał dokumentów w imieniu tej spółki, świadomie nie udzielał żadnego pełnomocnictwa do działania w jego imieniu, nie sporządzał okazanych mu faktur spółki "B" i ich nie podpisywał. O spółce "B" żadnych wiadomości nie posiadał T. S. - prezes zarządu spółki "A", nie wiedział, kto był jej właścicielem, jaką funkcję pełnił M. B., jakie spółka "B" posiadała zaplecze techniczne dla wykonania robót, dostawy towarów, czy zatrudniała pracowników, czy dysponowała środkami trwałymi, środkami transportu. T. S. nigdy nie odwiedził również siedziby spółki "B". Znamienne w sprawie jest również to, że spółka "A", poza fakturami zakupu nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dostawę towarów przez spółkę "B". Słuszne są zatem wnioski organu co do tego, że skarżący nie mógł nabyć materiałów od spółki "A", albowiem ta nie dysponowała towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącemu po wcześniejszym nabyciu ich od spółki "B". Skoro bowiem przeważająca część dostaw była realizowana na rzecz spółki "A" przez tę spółkę, a w rzeczywistości nie dostarczała ona żadnego towaru do spółki "A", to ta ostatnia nie mogła realizować zleceń na rzecz podatnika. Nie dysponowała bowiem wystarczającą ilością produktów, które mogły zostać sprzedane skarżącemu. Zaaprobować również należy stanowisko organu, który analizując zeznania Z. P. poddał w wątpliwość okoliczność, aby dla spółki "C" ważniejsze było przestrzeganie reguł administracyjnych dot. pułapu limitu kredytowego, niż zapewnienie dobremu klientowi takiej ilości towarów, jakiej potrzebuje. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób uznać, aby sprzedawca zrezygnował z dobrego odbiorcy, tym bardziej, że znał jego solidność co do przestrzegania terminu płatności za faktury w toku całej wieloletniej współpracy. Skarżący twierdzi, że o istnieniu transakcji ze spółką "A" świadczy fakt, iż w badanym czasie realizował znaczne kontrakty, co wskazuje, że musiał nabywać materiały, nawet po zawyżonych cenach. Zważyć należy, iż okoliczności zrealizowania usług przez podatnika na rzecz "G" S.A. organy podatkowe nie kwestionowały. Niemniej jednak sam fakt dokonania dostaw towarów czy usług na rzecz tego podmiotu nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik nabył towary od spółki "A". Sąd aprobuje stanowisko organu co do tego, że dla zagwarantowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi nie jest wystarczające wykazanie samego faktu nabycia. Konieczne jest bowiem wykazanie, że dostawa miała miejsce między określonymi podmiotami, oznaczonymi w konkretnej fakturze. Powyżej wskazane okoliczności dowodzą twierdzeń organu o tym, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę "A", nie dokumentowały dostaw rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącego przez ten podmiot. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług, fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżący nie nabył towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje spółka "A", brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że podatnik nie dochował należytej staranności i nie podjął właściwych działań zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Ustalono bowiem, ponad wszelką wątpliwość, że skarżący działalność gospodarczą prowadzi od 1998 r. W rozpoznawanym okresie przedmiotem działalności skarżącego było: wykonywanie instalacji elektrycznych, instalacji wodno-kanalizaycjnych, instalacji cieplnych, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Mając zatem kilkunastoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności posiadał wiedzę o hurtowniach działających w jego branży, miał wiedzę niezbędną do porównania spółki "A", którą znał od kliku lat, z innymi przedsiębiorstwami działającymi w tej branży. Skarżący mógł również ocenić, jakiego rodzaju działalność – hurtową czy detaliczną – prowadziła spółka "A", jakiej wielkości było to przedsiębiorstwo, jaki miało potencjał i jakie możliwości prowadzenia działalności handlowej, co oznacza, że mógł co najmniej przewidzieć, z jakimi transakcjami miał do czynienia. O tym, że podatnik mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że oprócz faktur VAT, skarżący nie dysponował żadną inną dokumentacją odnoszącą się do transakcji zakupu np. dokumentami gwarancyjnymi na towary, które miał nabywać w spółce "A", atestów na te produkty jak również dokumentów pozwalających na identyfikację producentów rzekomo nabytych materiałów. Dla oceny należytej staranności podatnika przy wyborze kontrahenta istotny jest także fakt, że skarżący nie weryfikował i nie sprawdzał towaru przed jego nabyciem. Jakkolwiek zgodzić należy się ze stwierdzeniem strony, że zgodnie z ogólnie obowiązującymi przepisami, nabywany towar objęty jest ochroną w ramach gwarancji czy rękojmi, to jednak w ocenie Sądu okoliczność ta nie przesądza jednoznacznie o tym, że nabywca nie sprawdzający nabywanego towaru zachowuje się w sposób należyty. Zdaniem Sądu, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed dokonaniem zakupu sprawdza jakość kupowanych towarów. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa produkt właściwy, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy. Wprawdzie, jak wskazała strona, nabywca towaru ma możliwość dochodzenia swoich roszczeń w ramach reklamacji, niemniej jednak jest to zawsze sytuacja, która wprowadza dodatkowy element ryzyka i niepewności w stosunkach gospodarczych istniejących między określonymi podmiotami. Dochodzenie roszczeń reklamacyjnych jest bowiem zawsze utrudnione, wiąże się niejednokrotnie z wydłużonym w czasie procesem reklamacyjnym, którego wynik w sytuacji sporu może być niekorzystny dla nabywcy towaru. Zatem uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że nie dokonując sprawdzenia nabywanych produktów przed ich zakupem można mówić o niedochowaniu należytej staranności nie tylko w zakresie sprawdzenia jakości kupowanego produktu ale także rzetelności podmiotu zbywającego ten produkt. Kwestia ta w przypadku skarżącego ma o tyle istotne znaczenie, że sprawdzenie jakość nabywanych towarów jak również weryfikacja rzetelności dostawcy, leżała w interesie podatnika, z uwagi na kontrakt, którym skarżący był związany z koncernem "F". Skoro bowiem prawidłowość realizacji kontraktu była uzależniona od dostaw towaru, to niewątpliwie istotnym elementem było to, aby dostawy te realizowane były szybko, sprawnie a dostarczany towar był wymaganej jakości. Sprawność takich dostaw byłaby zagrożona w sytuacji, gdyby zachodziła konieczność wymiany wadliwego towaru na nowy. Wydłużałoby to bowiem czas realizacji zamówienia wobec kontrahenta podatnika. W interesie strony leżało zatem, aby zważywszy na łączące podatnika stosunki obligacyjne z koncernem "F", dostarczać towar o wymaganych standardach i parametrach. W związku z tym w interesie podatnika było zweryfikowanie jakości dostarczanych produktów poprzez ich sprawdzenie przed nabyciem co dałoby mu pewność, że spółka "A" jest wiarygodnym dostawcą. Z treści zeznań A. P. wynika, że odwiedził on jednokrotnie siedzibę spółki "A". Zważywszy, jak to sam zeznał, że siedziba tej spółki mieściła się w małym bloku, mając na uwadze swoje doświadczenie w branży, znając warunki w jakich swoją działalność prowadziła spółka "C", z którą stale współpracował od wielu lat, mógł co najmniej powziąć wątpliwość co do tego, czy spółka "A" dysponuje odpowiednimi możliwościami, aby zrealizować zamówienia podatnika. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że podatnik realizował w kontrolowanym okresie zlecenia na rzecz dużego podmiotu gospodarczego. Były to zatem przedsięwzięcie obarczone dużym ryzykiem gospodarczym i niewątpliwie mogło wiązać się z poważnymi konsekwencjami finansowymi dla podatnika, w przypadku nie wywiązania się z zawartych kontraktów. W takich okolicznościach, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca towaru jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotu trzeciego. W takiej sytuacji skarżący winien upewnić się spółka "A" będzie zdolna dostarczyć znaczne ilości niezbędnego podatnikowi towaru. W ocenie Sądu, skarżący powinien co najmniej powziąć wątpliwość czy spółka "A" będzie w stanie zrealizować dostawy towaru na jego rzecz, mając na względzie to w jakim miejscu mieściła się jej siedziba oraz mając świadomość tego, jakie jest niezbędne zaplecze logistyczne do prowadzenia działalności polegającej na hurtowej sprzedaży materiałów elektroinstalacyjnych. Niewątpliwe taką wiedzę, w chwili nawiązywania współpracy ze spółką "A", podatnik posiadał z uwagi na prowadzenie własnego przedsiębiorstwa jak również współpracując z dużym podmiotem gospodarczym jakim w branży hurtowni elektroinstalacyjnych jest spółka "C". Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że podatnik co najmniej mógł zakładać, iż współpracując ze spółką "A", uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jest kwestia związana z udzielonym podatnikowi kredytem kupieckim, jaki miał w spółce "C". Logiczne jest, że również kolejny podmiot gospodarczy, jeśli prowadzi legalną sprzedaż, wymagałby od skarżącego zachowania podobnych warunków przy sprzedaży jak te, które istniały w kontaktach ze spółką "C". Skoro duży przedsiębiorca, jakim jest spółka "C", limituje dostawy na rzecz podatnika ograniczając je do określonej kwoty udzielonego kredytu kupieckiego, to podatnik powinien powziąć wątpliwość co do tego, czy inny podmiot, który tego nie czyni, a z którym podatnik nawiązuje współpracę, jest podmiotem rzetelnym, działającym leganie w obrocie gospodarczym. Dla oceny prawidłowości postępowania podatnika przy wyborze kontrahenta nie bez znaczenia pozostaje również ocena tego, z jakich przyczyn podatnik będąc doświadczonym przedsiębiorąca, nabywał jednorazowo hurtowe ilości towarów w małym sklepie z wyższą ceną, a nie w dużej, wyspecjalizowanej hurtowni, będącej stałym i największym dostawcą towarów dla firmy skarżącego. W ocenie Sądu zasadności takiego postępowania nie wyjaśnia twierdzenie strony, że było to związane z przekroczeniem limitu kupieckiego w spółce "C" i koniecznością realizowania zawartych umów. Jak wynika z zeznań Z. P., w przypadku przekroczenia limitu Z. P. nie mógł sprzedać towaru A. P., niemniej jednak decyzja w tej mierze należała do osób kierujących spółką "C". Wynika z powyższego, że fakt przekroczenia limitu nie był równoznaczny z brakiem możliwości nabywania towaru u dotychczasowego odbiorcy i nie obligował podatnika do poszukiwania innych źródeł nabywanego towaru. Tym bardziej przekroczenie limitu nie uzasadniało nabywania towarów po cenach wyższych niż dotychczasowe. W kontekście powyższych rozważań słuszne są zatem wnioski organu, że skarżący nie nabył towarów i usługi budowlanej od spółki "A". Rzeczona spółka nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącemu po wcześniejszym nabyciu ich od spółki "B". Należy powtórzyć, że logiczny ciąg dowodów wskazuje na to, że funkcjonowanie w obrocie spółki "B", miało charakter fikcyjny, nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a w szczególności nie dokonywała dostaw towarów na rzecz spółki "A". Zasadnie zatem zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawca figuruje spółka "A". Zasadnie również organ skonstatował, że skarżący wiedział, iż uczestniczy lub co najmniej powinien był przypuszczać, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Strona w treści skargi podniosła szereg zarzutów odnosząc się do oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organ odwoławczy. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie zadecydowały nielogiczne zdaniem strony, wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że podatnik nie nabył zakwestionowanych towarów od spółki "A", a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatkiem a tą spółką. Tylko natomiast faktura odzwierciedlająca transakcję, która zaistniała w rzeczywistości, w rozmiarze wykazanym w tym dokumencie i między podmiotami, które zostały w niej wskazane jako zbywca i nabywca, może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 roku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.