II FSK 554/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/15 w sprawie ze skargi N. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015 r. nr IBPB II/1/415-1016/14/MCZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. [...] w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi N. [...] w K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w dniu 18 grudnia 2014 r. N. [...] w K. złożyło do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacania wynagrodzenia ekspertom zagranicznym. Strona skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. N. [...] w K. (dalej jako Centrum) jest posiadającą osobowość prawną agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Celem działania Centrum jest wspieranie działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Do zadań Centrum należy m.in. finansowanie projektów badawczych, stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora oraz badań naukowych. Finansowanie przyznawane jest w organizowanych przez Centrum konkursach. Wnioski o finansowanie podlegają ocenie dokonywanej przez Zespoły Ekspertów, w skład których wchodzą wybitni naukowcy w tym naukowcy zagraniczni. W ramach ocen wniosków eksperci sporządzają pisemne ekspertyzy, opinie i oceny, natomiast w kolejnych etapach eksperci sporządzają indywidualne pisemne oceny merytoryczne i finansowe dotyczące realizacji projektu badawczego. Podstawą sporządzenia tych dokumentów są umowy o sporządzanie pisemnych ocen wniosków złożonych w konkursach Centrum i o przeniesienie praw autorskich zawierane z ekspertami. Na podstawie § 4 tej umowy ekspertom za sporządzenie ww. ekspertyzy/opinii/oceny (zwanej dalej opiniami) przysługuje wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 października 2011r. w sprawie wysokości wynagrodzenia ekspertów będących członkami Zespołów Ekspertów (Dz. U. Nr 232, poz. 1380). W wypadku ekspertów zagranicznych (osób nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP) opinie są sporządzane w miejscach zamieszkania lub pracy ekspertów zagranicznych, a więc poza granicami RP. Następnie eksperci przekazują opinie do Centrum, elektronicznie za pośrednictwem systemu OSF (firmy OPI, mającej siedzibę w Polsce). Ponadto wskazano, że przedmiotem interpretacji mają być również przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z państwami, których rezydentami podatkowymi są poszczególni eksperci zagraniczni, z którymi strona skarżąca zawiera umowy o sporządzenie pisemnych ocen wniosków, tj. ewentualne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z: Argentyną, Australią, Austrią, Belgią, Białorusią, Brazylią, Bułgarią, Chinami, Czarnogórą, Czechami, Danią, Estonią, Finlandią, Francją, Grecją, Hiszpanią, Hong-Kongiem, Holandią, Indiami, Irlandią, Islandią, Izraelem, Japonią, Kanadą, Litwą, Malezją, Maroko, Niemcami, Norwegią, Nową Zelandią, Portugalią, Republiką Południowej Afryki, Rosją, Rumunią, Republiką Korei Południowej, Serbią, Słowacją, Słowenią, Szwajcarią, Szwecją, Tajwanem, Turcją, Ukrainą, USA, Węgrami, Wielką Brytanią, Włochami. Z ekspertami są zawierane umowy o sporządzanie pisemnych ocen wniosków złożonych w konkursach Centrum i o przeniesienie praw autorskich. W ocenie Wnioskodawcy umowy te stanowią umowy o dzieło w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Na podstawie zawieranych przez wnioskodawcę z ekspertami zagranicznymi umów każdorazowo następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do sporządzonych przez ekspertów ocen wniosków. Wnioskodawca nie będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej ekspertów zagranicznych. Eksperci zagraniczni są rezydentami podatkowymi następujących krajów: Argentyny, Australii, Austrii, Belgii, Białorusi, Brazylii, Bułgarii, Chin, Czarnogóry, Czech, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Hong-Kongu, Indii, Irlandii, Islandii, Izraela, Japonii, Kanady, Litwy, Malezji, Maroko, Niemiec, Norwegii, Nowej Zelandii, Portugalii, Republiki Południowej Afryki, Rosji, Rumunii, Republiki Korei Południowej, Serbii, Słowacji, Słowenii, Szwajcarii, Szwecji, Tajwanu, Turcji, Ukrainy, USA, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. czy dochody uzyskiwane przez ekspertów zagranicznych od Centrum z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie przedmiotowych opinii powinno się uważać za dochody uzyskiwane na terytorium RP? 2. czy Centrum jest zobowiązane do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym z tytułu sporządzenia przedmiotowych opinii lub uzyskania od ekspertów dokumentów poświadczających rozliczenie podatku w kraju miejsca zamieszkania? Zdaniem strony skarżącej dochodów uzyskiwanych przez ekspertów zagranicznych od Centrum z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie przedmiotowych opinii nie powinno się uważać za dochody uzyskiwane na terytorium RP. Uznano też, że Centrum nie jest zobowiązane do pobrania jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym z tytułu sporządzenia przedmiotowych opinii, jak również nie jest zobowiązane do uzyskania od ekspertów zagranicznych dokumentów poświadczających rozliczenie podatku w kraju miejsca ich zamieszkania. Zdaniem strony skarżącej podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium RP. W przypadku działalności wykonywanej osobiście decydujące znaczenie ma więc miejsce, w którym są wykonywane (dokonują się) objęte tą działalnością czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (w przypadku umowy o dzieło będzie to miejsce gdzie jest wykonywane będące przedmiotem umowy dzieło). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 3 ust. 2a i 2b, art. 4a, art. 13 pkt 8, art. 18, art., 29 ust. 1 pkt 1, a także 5a pkt 21 u.p.d.o.f. Wskazano, że dochody uzyskane przez ekspertów zagranicznych mających miejsce zamieszkania w ww. państwach, od strony skarżącej (podmiotu polskiego położonego na terytorium RP) z odpłatnego przeniesienia praw majątkowych do wykonywanych opinii naukowych podlegają opodatkowaniu w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Brak posiadania przez stronę skarżącą jako płatnika, certyfikatów rezydencji podatkowej ekspertów z Argentyny, Australii, Austrii, Belgii, Białorusi, Bułgarii, Chin, Czarnogóry, Czech, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Indii, Irlandii, Islandii, Izraela, Japonii, Kanady, Litwy, Malezji, Maroko, Niemiec, Norwegii, Nowej Zelandii, Portugalii, Republiki Południowej Afryki, Rosji, Rumunii, Republiki Korei Południowej, Serbii, Słowacji, Słowenii, Szwajcarii, Szwecji, Turcji, Ukrainy, USA, Węgier, Wielkiej Brytanii, Włoch, powoduje, że przy opodatkowaniu ich dochodów nie będą miały zastosowania istniejące z ww. państwami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te, jak również dochody ekspertów z Argentyny, Brazylii, Hong-Kongu i Tajwanu, z którymi RP nie posiada zawartych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będą opodatkowane na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., bez uwzględnienia art. 29 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Uznano, że strona skarżąca, jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. I.3. W skardze do sądu administracyjnego N. [...] zarzuciło zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego polegające na: a) błędnej wykładni art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dochody (przychody) uzyskane przez ekspertów z tytułu sporządzenia dla strony skarżącej opinii stanowią dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; b) błędnej wykładni art. 18 u.p.d.o.f., na skutek uznania, że dochody (przychody) uzyskane przez ekspertów z tytułu sporządzania dla strony skarżącej opinii stanowią dochody z praw majątkowych; c) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak odniesienia się przez organ wydający interpretację do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę uznał, że organy dopuściły się naruszenia art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest podmiotem polskim, na postawie umowy o dzieło, gdy jej realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Także zarzut naruszenia przez organ art. 18 u.p.d.o.f. Sąd uznał za uzasadniony. Nie zgodzono się z interpretacją organu, z której wynika, że skoro na podstawie umów zawieranych z ekspertami przenosili oni również prawa autorskie do sporządzonych opinii, to zagraniczni eksperci będą uzyskiwać w Polsce dochody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, samo przyporządkowanie przychodu do źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego jeżeli nie są wcześniej spełnione przesłanki określone w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., a więc jeżeli dana osoba nie podlega w ogóle ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie Sądu stanowisko organu – jakkolwiek błędne – zostało szeroko i szczegółowo uzasadnione przez organ z zachowaniem zasad określonych w art. 14 c O.p. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest podmiotem polskim, na podstawie umowy o dzieło, gdy jej realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika; - art. 18 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, chociaż przepis ten powinien być w sprawie zastosowany. W ocenie WSA przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie bowiem samo przyporządkowanie przychodu do źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego jeżeli nie są wcześniej spełnione przesłanki określone w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., a więc jeżeli dana osoba nie podlega w ogóle ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ocenie organu twierdzenie to jest co do zasady słuszne, niemniej jednak w niniejszej sprawie okoliczności stanu faktycznego wskazują, że dochody osiągnięte przez nierezydentów z wykonania usług na rzecz polskiego podmiotu uznać należy za osiągnięte na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. zatem przepis art. 18 ustawy znajdzie w sprawie zastosowanie. W związku z powyższym na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem badania sądu administracyjnego była w tym przypadku legalność udzielonej płatnikowi indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu, którego celem jest wydanie takiej interpretacji stan faktyczny (bądź zdarzenie przyszłe) opisywany jest przez zainteresowanego we wniosku o jej udzielenie (art. 14b § 3 O.p.), nie podlega on dalszemu wyjaśnianiu czy weryfikowaniu jego zgodności z rzeczywistym przez organ interpretujący. Zadaniem organu jest wyłącznie ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art.14c § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają z tego stanu faktycznego. Problemem jest odpowiedź na pytanie, czy dochody uzyskiwane przez ekspertów zagranicznych od Centrum z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie przedmiotowych opinii powinno się uważać za dochody uzyskiwane na terytorium RP zgodnie z art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. i czy Centrum jako płatnik obowiązane jest do pobrania od tych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podnosi, że podobne zagadnienie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) jaki i podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz.307 ) było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, wyrok NSA z dnia 13.06.2013 r., sygn. akt II FSK 2884/11, publ. CBOSA), które to stanowisko Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela. Należy wskazać, że określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca polski przyjął dwie zasady-nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce (zasada rezydencji - art.3 ust. 1 u.p.d.o.f.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła- art.3 ust. 2 a u.p.d.o.f., por. też A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 567). Nie zdefiniował użytego w art. 3 ust.2a u.p.d.o.f. wyrażenia "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W art.3 ust. 2b tej ustawy wskazał natomiast przykładowo (użył bowiem zwrotu "w szczególności"), co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art.2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art.2b pkt 4 u.p.d.o.p.). Nie ma, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, znaczenia dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta. Przyjęcie wskazanych jako ostatnie kryteriów rozszerzałoby zresztą jurysdykcję podatkową państwa na wszelkie przychody otrzymywane przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności - przykładowo – z tytułu sprzedaży surowców polskiemu rezydentowi i wykorzystanych przez niego do produkcji w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Wynikające z ustawowej definicji zakresowej zasady opodatkowania nierezydentów należy odnieść także do tych przychodów (dochodów), dla których osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej nie zostało zdefiniowane, skoro z ustawy nie wynikają żadne inne zasady. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art.10 ust. 1 źródła przychodów. Są nimi m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście. Wśród tych źródeł nie wymienia się, wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej podmiotu, który zleca nierezydentowi wykonanie usługi i wykorzystuje jej rezultat na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tego typu "źródło" nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał ,że w przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny naruszył treść art.3 ust.2b u.p.d.o.f. i uchylił zaskarżoną interpretację. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.