I FSK 195/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1628/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1628/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 9 stycznia 2015 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2010 r i zwrot na rachunek bankowy za II kwartał 2010 r. 2. Sąd przeanalizował okoliczności, które były w sprawie sporne, jednak dotyczyły rozliczeń poprzedniego okresu rozliczeniowego i decyzji wydanej w zakresie miesięcy od sierpnia do grudnia 2009 r. Ich wpływ na rozliczenie za okres objęty decyzją w niniejszej sprawie polegał na konieczności uwzględnienia w rozliczeniu za I i II kwartał 2010 roku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Wynikała ona z weryfikacji rozliczenia przez skarżącą usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 30 czerwca 2009 r., których nabywcą była S. sp. z o.o. w P. (dalej: S.) a nie skarżąca, która w konsekwencji, nie będąc nabywcą tych usług, nie mogła też ich dalej sprzedać. W efekcie uznano, że faktura wystawiona przez skarżącą 10 sierpnia 2009 r. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, tym bardziej, że prace ziemne i projektowe były nierozerwalnie związane ze środkami trwałymi wchodzącymi w skład sprzedanego przez Spółkę na rzecz S. przedsiębiorstwa i stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nakłady te były wyłączone z opodatkowania VAT. Zakwestionowano więc prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Niemożliwe było również zastosowanie w tej sytuacji przepisów o refakturowaniu tj. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Ze względu na wystawienie przez skarżącą faktury niedokumentującej czynności opodatkowanej zastosowano w tym przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał również ustalenia organów co do tego, że usługa wynikająca z faktury wystawionej przez R. L. związana była ze sprzedażą przedsiębiorstwa. W związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zweryfikowane rozliczenia za grudzień 2009 roku wpłynęło na rozliczenie VAT w I i II kwartale 2010 roku. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 P.p.s.a naruszenie: a) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że usługi nabyte przez skarżącą w 2009 r. były powiązane ze sprzedażą, przedsiębiorstwa w sposób wykluczający je z systemu podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą powiązaniem stosowalności tego przepisu z warunkiem poniesienia wydatków oraz pominięciem możliwości stosowania tego przepisu w sytuacji tzw. sukcesji: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do skarżącej, gdy ta prawidłowo dokumentowała rzeczywistą odsprzedaż w warunkach tzw. refakturowania; - art. 30 ust. 3 ustawy o VAT (uchylony) oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE przez niezastosowanie tych przepisów do czynności skarżącej refakturowania. b) przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez: uznanie, że organ administracji II instancji prawidłowo dokonał konwalidacji decyzji organu I instancji oznaczając odmienną podstawę prawną dokonaną dla dokonanych w I instancji ustaleń i rozstrzygnięć z zastosowaniem art. 199a ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w stopniu nieuprawnionym; - przyjęcie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym skutkujące sformułowaniem poglądu, że faktura sprzedaży usług, dokumentująca transakcję, której prawnopodatkowa ocena ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, została wystawiona przez usługodawcę na rzecz osoby trzeciej, a nie na rzecz skarżącej – wbrew treści tego dokumentu, 5. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 8. Przed oceną zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w sprawie, zasadne pozostaje poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, który - poza wymogami formalnymi właściwymi dla każdego pisma procesowego - powinna spełniać wymogi materialne określone w art. 176 § 1 P.p.s.a. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, determinuje zakres kontroli kasacyjnej. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i w jaki sposób. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się, jaki przepis zdaniem autora skargi został naruszony i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie ma prawa badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów, nie wskazanych wprost przez skarżącego (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). 9. Zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Podkreślić też należy, że ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej wprowadzony został przymus adwokacki. Skargę kasacyjną może sporządzić jedynie profesjonalny pełnomocnik, zgodnie z art. 175 P.p.s.a. Od profesjonalnego pełnomocnika można bowiem oczekiwać prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej, uwzględniającego wskazane wyżej wymogi. 10. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają co do zasady zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania, zarzut bowiem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być oceniony przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 11. W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a O.p., upatrując naruszenie tego ostatniego przepisu w przyjęciu, że organ drugiej instancji prawidłowo dokonał konwalidacji decyzji organu pierwszej instancji, a także poprzez przyjęcie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym. 12. Należy wskazać, że zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) jak i art. 151 P.p.s.a. są przepisami wynikowymi. Do ich samodzielnego naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji zastosował rozstrzygnięcie nie mające oparcia w tych przepisach. Zarzucając niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy w postępowaniu podatkowym należy wskazać na naruszenie przepisów O.p. i powiązać ich naruszenie z naruszeniem przepisów, które stosuje sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt. Wskazując na naruszenie art. 199a O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. autor skargi twierdzi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez nieuprawnione oznaczenie przez organ drugiej instancji odmiennej podstawy prawnej i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji. Wskazany w tym zarzucie art. 199a O.p. składa się z trzech jednostek redakcyjnych normujących bardzo różne kwestie. Nie wiadomo więc, który konkretnie przepis art. 199a O.p. miałby być w tym przypadku naruszony. Tak sformułowany zarzut nie może więc odnieść pozytywnego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już wyżej wskazano, nie może się domyślać intencji wnoszącego skargę kasacyjną. Co więcej cały art. 199a O.p. nie ma zupełnie odniesienia do zakresu działania organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Zarzucając przekroczenie zakresu działania organu odwoławczego należało w tym przypadku wskazać na naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. na naruszenie art. 127 O.p. Tak sformułowany zarzut nie może być uznany za skuteczny. 13. Nie może też odnieść pozytywnego skutku kwestionowanie jedynie w ramach podanych wyżej przepisów, ustaleń dokonanych przez organy, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem na naruszenie przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej tj. na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Nie wskazano też na naruszenie przepisu odnoszącego się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. na naruszenie art. 191 O.p. Nie podważono tym samym skutecznie w skardze kasacyjnej prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń oraz prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 14. Nade wszystko jednak w niniejszej sprawie nie powołano naruszenia żadnych przepisów, które odnosiłyby się do kwestionowanego rozstrzygnięcia organów, które jest konsekwencją ustaleń i rozliczeń poprzedniego okresu rozliczeniowego, w tym art. 87 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W samorozliczeniu skarżąca uwzględniła kwoty nadwyżki VAT wynikające z rozliczenia za grudzień 2009 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w § 3a przyjęto, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r. III SA/Wa 1627/15 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. a wyrokiem z 30 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 194/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na przedmiotowy wyrok, tym samym zakwestionowanie samorozliczenia skarżącej i wykazana przez nią pierwotnie kwota podatku naliczonego do przeniesienia na I kwartał 2010 roku a następnie na II kwartał 2010 roku, zostały zakwestionowane i prawomocnie rozliczone w sposób odmienny. 16. W efekcie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do prawa materialnego, w zakresie naruszenia art. 6 pkt 1, art. 86 ust 1, art. 108 ust 1 i art. 30 ust 3 ustawy o VAT nie przekładały się na rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres I i II kwartału 2010 roku, bowiem przepisy te nie były stosowane dla dokonania wymiaru za ten okres i nie mogły być naruszone. 17. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.