I SA/Bd 780/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi W. G. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w B. kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu [...] r. skarżąca Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego, Spółka wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce i że została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 24 września 2013 r. Podała, że zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 ust. 1 i 2 statutu): "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy od 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego. To oznacza, że zgodnie z obecnym brzmienie statutu spółki, rok obrotowy trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku, a zatem nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r., a dopiero zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka wskazała, że Walne Zgromadzenie Spółki w tym zakresie mimo początkowego zamiaru, nie dokonało żadnych zmian. Spółka podała, że akcjonariuszami Spółki były osoby fizyczne a wiedzę o tym czerpie z faktu, że do końca 2013r. nie zgłosił się do niej żaden nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od pierwszych akcjonariuszy, którzy w 2013r. objęli i opłacili akcje serii A w procesie zawiązywania Spółki. Komplementariuszem Wnioskodawcy w 2013r. ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym była osoba prawna. W tym kontekście Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy Wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) (zwanej dalej ustawą nowelizacyjną lub zmieniającą) ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ww. ustawy ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za miesiąc styczeń 2014 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, w tak przedstawionej sytuacji nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., a rok podatkowy nie rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów interpretacją indywidualną znak [...] z dnia [...]. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna (jak w niniejszej sprawie), rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Spółka komandytowo-akcyjna powinna prowadzić urządzenia księgowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), skarżąca nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy. W opinii organu, skoro akcjonariuszami spółki były osoby fizyczne rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. Odnośnie pytania drugiego organ wskazał, że mając więc na uwadze treść art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ma on obowiązek wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki (jeżeli taka wystąpiła) za miesiąc styczeń 2014 roku. Spółka pismem z [...]. wezwała Interpretatora do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W związku z czym spółka w dniu [...] r. złożyła skargę do tut. Sądu, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, oraz o zwrot kosztów postępowania, jak również o rozpoznanie sprawy poza kolejnością. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie : • art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) poprzez błędną wykładnię tego przepisu, poprzez uznanie, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na fakt, iż inaczej postanowiono w statucie spółki. Według spółki organ dokonując takiej interpretacji pozbawił stronę możliwości skorzystania z przepisu przejściowego; * art. 4 ust 2 nowelizacji poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię ww. przepisu poprzez wprowadzenie dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r.; * art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji; * art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 nowelizacji) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni; * art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wydana przez organ interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ art. 4 ust. 1 nowelizacji wprost wskazuje, że odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych wskazując, że przepisy tych ustaw w brzmieniu nadanym nowelizacją - mają zastosowanie do jej wspólników dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział, że do osób fizycznych, będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a ich akcjonariuszami będą na dzień 31 grudnia 2013r., jak i w 2014r. osoby fizyczne. Dalej spółka wskazała, że zgodnie z art. 4 ust. 1 nowelizacji, w 2014 r. (tj. do końca przyjętego roku obrotowego) spółki takie będą miały obowiązek rozliczać przychody i koszty na identycznych zasadach jak w 2013 r., a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca podkreśla, że gdyby ustawodawca w ogóle nie przewidywał (tak jak czyni to organ), że spółka komandytowo-akcyjna, w której akcjonariuszami są osoby fizyczne mogła mieć rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy, wówczas art. 4 ust. 1 nowelizacji dotyczyłby wyłącznie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczyłby więc wyłącznie zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy/wspólników będących osobami prawnymi. Wbrew twierdzeniom organu nie takie jest jednak brzmienie powołanego przepisu nowelizacji. W ocenie strony, interpretacja organu nie dąży do zapewnienia podatnikom odpowiedniego czasu na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych i stanowi przykład naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji istnienia przepisu przejściowego, o wyraźnej treści (czyli co do którego nie jest wymagana inna wykładnia niż wykładnia językowa), wskazującego moment rozpoczęcia stosowania przepisów znowelizowanej ustawy, w wyniku interpretacji przepisów dokonanej przez organ okazuje się, że przepisy te podatnicy powinni rozumieć zgodnie z wykładnią pro - fiskalną, zgodnie z którą nie jest możliwe ustalenie, czy jest taka spółka komandytowo-akcyjna, która spełnia pozaustawowe przesłanki umożliwiające skorzystanie z przepisów przejściowych. Takie działanie organu nie ma nic wspólnego z budowaniem zaufania obywateli do działań organów podatkowych, ma ono efekt wręcz przeciwny. Wykładnia prowadząca do wniosku, że jedynym celem ustawodawcy wprowadzającego przepisy przejściowe nowelizacji było zastawienie pułapki na podatników podatku dochodowego osób fizycznych, przystępujących do spółek komandytowo-akcyjnych, nie może zasługiwać na aprobatę. Według skarżącej, organ wydając interpretację naruszył także zasadę praworządności (wyrażoną w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej), bez żadnej podstawy prawnej dokonując rozszerzenia przesłanek uniemożliwiających zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 nowelizacji. Pomimo więc wyraźnego i jasnego brzmienia przepisu art. 4 ust. 2 nowelizacji, w wyniku dokonanej wykładni przepisów przez organ, okazało się, że przepis ten jest przepisem pustym - w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, w których w 2013 r. wspólnikami były osoby fizyczne. Organ w odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) - dalej zwana "Ustawą zmieniającą". Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej zwane również "S.K.A.") stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób, prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu. Z kolei w myśl art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna : – nie była podatnikiem podatku dochodowego, lecz traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika (zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza) S.K.A. prowadzącej działalność gospodarczą, będącego osobą fizyczną, zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 tejże ustawy). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia "roku obrotowego", nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, bowiem w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zatem ustawa o rachunkowości nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Przepisy innych ustaw nie mogą zmieniać norm prawa podatkowego. Inny jest bowiem cel, metody i skutki regulacji prawnopodatkowych, inny norm prawa handlowego (tak w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11). Z tych też względów - wbrew twierdzeniom Strony - organ wydając przedmiotową interpretację uwzględnił okoliczność, że w dniu powstania Spółki wspólnikami były osoby fizyczne, będące akcjonariuszami i osoba prawna, będąca komplementariuszem. Organ dokonał bowiem analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany. Wskazał, że w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w przypadku, gdy wspólnikiem (nieważne czy komplementariuszem, czy akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy takiej spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. się komplementariusza i jego roku obrotowego wskazano natomiast, że w myśl art. 8 ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa ta daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. A zatem, ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika; 2) zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy - co do zasady - to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wyraźnie wskazano, że taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut Strony, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu w sposób, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie. Wskazać bowiem należy, że prowadzeniem spraw i reprezentacją spółki komandytowo-akcyjnej zajmują się jej wspólnicy. Spółkę reprezentują komplementariusze (wspornik aktywny), których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Akcjonariusz (wspólnik bierny) może natomiast reprezentować spółkę jako pełnomocnik. Do założenia SKA potrzebne jest wniesienie wkładów na kapitał zakładowy i stworzenie statutu. Statut musi mieć formę aktu notarialnego i powinien być podpisany przez wszystkich komplementariuszy. Może też zawierać podpisy akcjonariuszy. Organem występującym w każdej spółce komandytowo-akcyjnej jest walne zgromadzenie. Prawo uczestnictwa w walnym zgromadzeniu ma akcjonariusz oraz komplementariusz, także w przypadku gdy nie jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo głosu przysługuje posiadaczom akcji. Każda akcja objęta lub nabyta przez komplementariusza albo osobę, która nie jest komplementariuszem, daje prawo do jednego głosu. Jednocześnie zmiany postanowień umowy spółki osobowej jaką jest niewątpliwie spółka komandytowo-akcyjna, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowo-akcyjnej, np. dotyczące przystąpienia do spółki nowych wspólników, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut Strony, że jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut, albowiem jak wykazano powyżej, kwestię roku podatkowego regulują wprost przepisy prawa podatkowego. Ponadto na uwadze należy mieć fakt, że skoro S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Nie można zapominać, że S.K.A. - pomimo pewnych podobieństw do spółki akcyjnej - nadal pozostaje osobową spółką handlową. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej, zgodnie z którym akcjonariuszami Spółki w 2013r. były osoby fizyczne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Wnioskodawca nie był bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), Strona nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Strona - stosownie do art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej - stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jej rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie (jak wykazano powyżej) rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że akcjonariuszami spółki w 2013r. były osoby fizyczne. Trudno również zgodzić się z twierdzeniem Strony, że w wyniku przyjęcia interpretacji przepisów zaprezentowanej przez organ, w praktyce mogłoby dojść do wielu abstrakcyjnych sytuacji, w których spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy i bez żadnego wpływu, stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na swobodny obrót akcjami, co wyłączałoby możliwość spełnienia przez spółkę obowiązków nakładanych przez ustawę, jak: otwarcie ksiąg rachunkowych, złożenie zeznania, zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca expressis verbis uregulował kwestię opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych wprowadzając zapis, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do: – spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; – spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem kwestia ta wynika wprost z ustawy i fakt opodatkowania tym podatkiem spółki komandytowo-akcyjnej nie wynika z wiedzy, bądź niewiedzy Skarżącej lub okoliczności, na które spółka nie ma wpływu. W związku z tym, zasadne jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. był osoba fizyczną (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013r. W konsekwencji, art. 4 Ustawy zmieniającej de facto nie znajduje zastosowania do S.K.A., w których co najmniej jednym z jej wspólników był osoba fizyczną. Spółka wskazała na interpretacje podatkowe "potwierdzające stanowisko podatników, analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy". Co jednak istotne, Skarżąca nie zauważyła, że opis zdarzenia w powołanych przez nią rozstrzygnięciach nie jest tożsamy z opisem będącym przedmiotem analizy tutejszego organu. W żadnej z tych interpretacji nie ma informacji o kluczowej okoliczności, tj. czy osoby fizyczne były wspólnikami w tych S.K.A. Były to więc odmienne zagadnienia prawne od rozpatrywanego przez tutejszy organ. Ponadto, wskazana przez Stronę interpretacja IPTPB3/423-389/12-7/14-S/KJ w ogóle nie dotyka materii poruszonej w zaskarżonej interpretacji. Gdyby jednak zarzut Spółki o odmiennym odniesieniu się przez organ do tego samego zagadnienia był zasadny, nie oznacza to, że organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę wart. 14a Ordynacji podatkowej. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe -chociaż niewątpliwie jest niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej w praktyce może mieć miejsce. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną | lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności j| orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy. Nie można również uznać za zasadny zarzutu skargi dotyczącego braku dodatkowego czasu niezbędnego na dostosowanie się do regulacji nowelizacji, uchwalonych tuż przed końcem roku, co jest niekonstytucyjne, dodatkowo z niezwykle krótkim vacatio legis. Stosownie do art. 11 Ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia Ogłoszenie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. miało miejsce w Dzienniku Ustaw z dnia 27 listopada 2013 r., zatem wymóg niezbędnego czasu do zapoznania się i zastosowania nowych zasad opodatkowania został przez ustawodawcę spełniony. Powyższe ma potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lutego 2004 r. Z zawartej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika konieczność stosowania odpowiedniego terminu wejścia w życie ustawy, tak by jej adresaci mogli w należyty sposób przygotować się do jej wymogowi nie byli zaskakiwani przez nowe uregulowania prawne. Vacatio legis służy też i samemu ustawodawcy, który ma możliwość eliminacji ewentualnych błędów w ustawie czy sprzeczności w systemie prawa (wyrok z 18 lutego 2004 r., K 12/03). Tak stało się w przypadku określenia minimalnego vacatio legis, dotyczącej zmiany w systemie podatkowym (publikacja ustawy nie krócej niż na miesiąc przed końcem danego roku podatkowego). W odniesieniu do tej kwestii linia orzecznicza Trybunału Konstytucyjnego jest na tyle utrwalona, że można tu mówić o precyzyjnie zdekodowanym standardzie. Bezzasadny jest też argument Strony, że poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z rażącym naruszeniem przepisów, spółka nie wie czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako że inny organ działający w imieniu Ministra Finansów na początku marca 2014 r. wydał zupełnie inne interpretacje indywidualne. W zaskarżonej interpretacji organ rozpatrując wniosek spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jednoznacznie stwierdził, że począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. Skarżąca podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Organ za chybiony uznał również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy). Z treści powyższych przepisów należy zatem wywieść, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca występujący o indywidualną interpretację w jego sprawie prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości została we wniosku wyczerpująco przedstawiona i jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Omawiana instytucja nie została bowiem wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. W odniesieniu do zdarzeń przyszłych ma ona służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne -można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych, przyszłych stanów faktycznych, ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które, tylko teoretycznie mogą się zdarzyć. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy organ zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacja podatkowa. Podnieść również należy, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do ustawy Ordynacja podatkowa, prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, jak również wskazano obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji tutejszy organu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe podając przyczyny zajętego stanowiska. W związku z powyższym, w toku rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie nastąpiło naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisu tego wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oraz wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię gramatyczną oraz celowościową. Zdaniem organu za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 97 r. poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne tj. art. 32 ust. 1 oraz art. 217 jak również zarzut naruszenia zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 32 Konstytucji RP. Wszyscy są wobec prawa równie i mają równe prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zasada równości wobec prawa oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w tożsamej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi ustawowej. Dalej organ wskazał, że sprawiedliwości wymaga aby różnicowanie prawne podmiotów ( ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Organ podatkowy prowadząc postępowanie w ww. przedmiocie tj. interpretacji działał w opinii organu w zgodzie z przepisami prawa, adresowanymi do ściśle określonej grupy podatników. W zw. z tym zarzut ten co do naruszenia zasady równości wobec prawa jest niezasadny. Dalej organ odnosząc się do art. 217 Konstytucji RP co do nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawy uznał, ze zasada ta nie została naruszona. To, ze strona ma inny pogląd niż organ nie jest naruszeniem Konstytucji zwłaszcza, ze interpretacja ta nie nakłada na stronę żadnych obowiązków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Należy wskazać, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd tut. Sądu wyrażony w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 694/14 dotyczący ww. wnioskodawcy (inne pytania, ale dotyczące spornej kwestii) oraz poglądy innych wojewódzkich sądów administracyjnych, tj. : WSA w Gdańsku wyrok z dnia 9 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 650/14, WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 576/14 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 818/14 (ww. wyroki są dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę tj. przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne a komplementariuszem osoba prawna możliwe jest określenie roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji, czy skarżąca była czy nie była zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i czy w takiej sytuacji jak przedstawiona w sprawie - miała obowiązek stosowania przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 dalej jako "nowelizacja", "ustawa zmieniająca"), w brzmieniu nadanym tą ustawą. Przepis art. 1 ust. 1 i ust. 2 o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. – reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały jedynie przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. W tym miejscu podkreślić należy, że ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu w dniu 24 września 2013 r. Ponadto w 2013 r. akcjonariuszami Wnioskodawcy były osoby fizyczne, zaś komplementariuszem była osoba prawna. Zgodnie zaś z § 41 statutu Spółki: - rok obrotowy Spółki trwa od 1 października do 30 września roku następnego. Spółka podała, że Walne Zgromadzenie nie wprowadziło zmian statutu co do roku obrotowego, więc przyjęto pierwotną wersję. Zatem rok obrotowy zakończy się 30 września 2014r. i będzie ostatnim rokiem obrotowym Spółki trwającym od 1 października do 30 września. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 października do 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r., lecz nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie, uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Wnioskodawca nie mógł określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe. O ile zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. O tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Wnioskodawca, którego akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12). Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności, pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Słusznie wskazywała strona w skardze na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych na parkiecie New Connect fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa a akcje na okaziciela, w ciągu jednego dnia, mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami Spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 dalej jako "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, a który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. A także treść art. 126 k.s.h. zgodnie, z którym: § 1. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1650/07 i wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07) jak i poglądach doktryny (J. Wróblewski. Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego. Warszawa 1959. s. 240 i n.; J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski. Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988 r. s.125; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski. Granice wytycza wykładnia językowa. Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor. Wstęp do prawoznawstwa. Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się bowiem, iż istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia". Sąd zauważa również, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne czy osoby prawne. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 października do 30 września będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy procesowej.