I SA/Kr 551/16

|Sygn. akt I SA/Kr 551/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r., sprawy ze skargi W. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 marca 2016 r. Nr [...],, oraz ze skargi W. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., , I. uchyla zaskarżone decyzje,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących, koszty postępowania w kwocie 16 037 zł (szesnaście tysięcy trzydzieści, siedem złotych)., Dwiema, ponowienie wydanymi decyzjami z dnia 11 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącym – W.N. i W.N.wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwotach - odpowiednio 329 255,00 zł i 121 268,00 zł. W toku postępowań kontrolnych organ ustalił, że między skarżącymi do końca 2008 r. istniała wspólność ustawowa małżeńska, w ramach której skarżący w ww. okresie ponieśli wydatki na: 1/ zakup nieruchomości położonej w Z. - za kwotę 400 000 zł oraz ponieśli koszty zakupu - 1 175 zł 2/ zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. W. w Kr. za kwotę 850 000 zł oraz ponieśli koszty zakupu - 19 944,00 zł, 3/ z tytułu przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości – zadatek w wysokości 59 500 zł i koszty - 2 440,00 zł. Ponadto w tym okresie skarżąca nabyła nieruchomości do swojego majątku osobistego. Organ podał, że skarżący wezwani o podanie wysokości wydatków poniesionych w 2008 r., nie potrafili wskazać wysokości kosztów utrzymania, zatem organ kontrolny przyjął jako miesięczne koszty utrzymania jednej osoby kwotę 1 193 zł w oparciu o dane z Małego Rocznika Statystycznego za 2010 r. Rodzina skarżących w 2008 r. składała się z pięciu osób, zatem miesięczne koszty utrzymania całej rodziny wyniosły 5 965 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że na początku 2008 r. skarżący mogli dysponować kwotą oszczędności 204 451,76 zł. Organ podatkowy zbadał wszystkie podane przez skarżących źródła przychodów, które miały stanowić pokrycie dokonanych przez nich wydatków. Z uwagi na fakt, że saldo na rachunkach bankowych skarżących na koniec 2007 r. wyniosło 461 773,86 zł i znacznie przewyższało możliwe do zgromadzenia oszczędności z lat poprzedzających badany rok, organ podatkowy uznał, że ww. zaoszczędzona kwota weszła w skład kwoty zgromadzonej na rachunkach bankowych i skarżący nie posiadali oszczędności w gotówce, które mogłyby pochodzić z ujawnionych źródeł. Wszelkie przychody skarżących otrzymywane w postaci bezgotówkowej, przelewem na rachunek bankowy i niewypłacone z rachunku bankowego do końca 2008 r. zostały zaliczone do przychodów bezgotówkowych, które nie mogły zasilić oszczędności i przychodów skarżących w gotówce. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżących odnośnie zgromadzenia oszczędności ze sprzedaży pamiątek rodzinnych oraz ze sprzedaży przez skarżącą w latach 80-tych prac plastycznych - do jej majątku osobistego ponieważ ze względu na znaczny upływ czasu, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność dokonania tych transakcji oraz nie potwierdziły tego zeznania świadków. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wymagał uzupełnienia i postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Następnie decyzjami z dnia 23 i 24 marca 2016 r. organ odwoławczy uchylił ww. decyzje i ustalił skarżącym wysokość spornych zobowiązań podatkowych w kwotach, odpowiednio - 320 308 zł i 112 321 zł. Organ odwoławczy po uwzględnieniu argumentów skarżących zawartych w odwołaniach, że część wydatków zaliczonych przez organ I instancji do wydatków roku 2007 w rzeczywistości miała miejsce w 2008 r., a także po zestawieniu wydatków z 2007 r. w sposób zgodny z obowiązującymi w tym roku zasadami chronologii, dokonał zmiany kwoty oszczędności jaką mogli dysponować skarżący i ustalił, że zasoby te na początku 2008 r. wyniosły 248 525,90 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że koszty utrzymania rodziny skarżących niezasadnie zostały ujęte w całości po stronie wydatków gotówkowych. Tymczasem z dostępnej w materiale dowodowym historii rachunków bankowych wynikało, że z rachunku bankowego dokonywali oni wielu płatności, m.in. za media, szkoły oraz wakacje dzieci. Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, że skarżący dysponując kilkoma rachunkami bankowymi ponosili wydatki związane z utrzymaniem znacznej mierze bezgotówkowo. Również w kwestii ustalenia kosztów utrzymania w latach 1995 - 2007, organ odwoławczy zgodził się z argumentami skarżących. Skarżący podali bowiem przybliżoną wysokość kosztów utrzymania w latach 1995 - 2007, wyjaśniając, że z powodu prowadzenia działalności gastronomicznej, ponosili niższe koszty wyżywienia, a ponadto często, szczególnie w okresie wakacyjnym, korzystali z pomocy najbliższej rodziny. W takiej sytuacji, w ocenie organu, nie było podstaw by ustalać wysokość kosztów utrzymania w oparciu o dane statystyczne. Wydając obydwie decyzje Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz, że na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Organ zastrzegał jednak, że w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 ww. ustawy, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu bowiem pozostawał on nadal elementem systemu prawa. Jednakże organy administracyjne i sądy, interpretując i stosując ten przepis, powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z ww. wyroku oraz wyroku SK 18/09 i nadawać mu znaczenie zgodne z Konstytucją. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności – względnie uchylenie decyzji organu II instancji, podnosząc zarzuty: 1/ wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 przepis ten utracił moc i nie mógł być stosowany przez organy podatkowe, 2/ wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251) nie mógł on być stosowany po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. po dniu 1 stycznia 2016 r., 3/ naruszenia art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., który to przepis nie mógł być stosowany przez organ odwoławczy. Tym samym zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy materialnoprawnej. Nie budziło bowiem wątpliwości, że w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu 23 (W.N.) i 24 marca 2016 r. (W.N.) upłynęło już 18 miesięcy od opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem skarżących, zgodnie z ww. ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa - do spraw wszczętych i niezakończonych - należało stosować przepisy nowe, a nie obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Skarżący zwrócili również uwagę, że stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia obowiązującego w czasie wydania decyzji, jednak zostały one w całości wyeliminowane z obrotu prawnego, co oznaczało, że ustalone zobowiązania podatkowe przestały istnieć. Zgodnie bowiem z art 233 Ordynacji podatkowej każde rozstrzygnięcie organu odwoławczego powodowało konieczność wydania nowej decyzji w miejsce zniesionego orzeczenia. Skarżący powołali się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 327/12 wskazujący, ich zdaniem, że uchylenie w całości rozstrzygnięć organu podatkowego I instancji, powoduje niemożność ustalenia wysokości podatku przez organ odwoławczy – taka możliwość zaistniałaby jedynie w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji w części. Skarżący podnieśli, że organy błędnie ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego. Ich zdaniem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym pojawiał się zawsze z chwilą podjęcia czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu, niezależnie od tego co było przedmiotem opodatkowania. To uzyskanie dochodów rodziło obowiązek podatkowy, a nie czynienie wydatków lub oszczędności. Ponadto obowiązek podatkowy powstawał tylko raz, tj. w związku z osiągnięciem dochodu. Skarżący podkreślali, że gdyby ustawodawca w odniesieniu do dochodów nieujawnionych chciał określić odrębny termin powstania obowiązku podatkowego w związku z faktem wystąpienia czynników obiektywnych, to dokonałby tego wyraźnie w ustawie. Ponadto zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku SK 18/09 nie było przeszkód zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania. Zatem w niniejszej sprawie, uprawdopodobnienie, że w latach poprzedzających rok 2008 skarżący posiadali znaczne kwoty w gotówce musiało zostać zakwalifikowane jako wskazanie dochodów wolnych od opodatkowania. Skarżący zarzucili również, że organ przerzucił na nich ciężar dowodzenia poprzez wzywanie ich do dostarczania dowodów na potwierdzenie okoliczności mających miejsce w latach, za które nie musieli już przechowywać dokumentów. Nadto nie zgodzili się z dokonaną przez organy oceną zeznań świadka J.L., który potwierdził, że zgromadzili oni antyki, obrazy, złote momenty i rzeźby. Zdaniem skarżących, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że już w latach 90-tych posiadali duży majątek, który miał formę rzeczową, a którego to majątku hiperinflacja nie dotknęła. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony założył ponadto, że nieruchomości nabyte przez skarżącą do jej odrębnego nie mogły zostać, choćby w części, zakupione z majątku wspólnego. Tymczasem finansowanie majątku odrębnego z majątku wspólnego małżonków było w pełni dopuszczalne, a skarżący (W.N.) miał wobec skarżącej (W.N.) roszczenie o zwrot nakładów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko uzasadniając przy tym, że wydał decyzję na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu powołanie w uzasadnieniach decyzji wydanych w dniach 23 i 24 marca 2016 r. nieobowiązującego wówczas art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało znaczenia ponieważ, jak zastrzegał: "...jeśli organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowo powołał uchylony przepis, ale z treści decyzji wynikało, że norma prawna objęta obowiązującymi przepisami w dniu wydania decyzji została zastosowana, to taka decyzja jest prawidłowa". W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwołując się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, argumentował, że obowiązek podatkowy (art. 25c) został ustalony prawidłowo i prawidłowo ustalono wielkość wydatków i zgromadzonego majątku nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (art. 25b ust. 2 i 4). Na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. Sąd działając w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 551/16 (W.N.) i I SA/Kr 552/16 (W.N.) i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 551/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie Sąd podkreśla, że zaskarżone decyzje organu odwoławczego w ogóle nie odwołują się do powołanej wyżej ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 stycznia 2015 r., która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Co więcej, z uzasadnień decyzji organu odwoławczego (dokonujących subsumpcji stanu faktycznego wyłącznie pod nieobowiązujący ówcześnie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wynika, aby w ogóle organ dostrzegł, że w dacie wydawania (marzec 2016 r.) decyzji ustalających na nowo wymiar podatku, należało, co do zasady, stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Rozdział 5a) i Ordynacji podatkowej (przede wszystkim art. 68 §4a). Nie jest więc tak jako to sugerował organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi, że: "... z treści decyzji wynikało, że norma prawna objęta obowiązującymi przepisami w dniu wydania decyzji została zastosowana". Należy też dodać, że Trybunał Konstytucyjny, na którego wyrok organ odwoławczy się powoływał uzasadniając stosowanie "niekonstytucyjnego" art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie zakreślił w uzasadnieniu wyroku granice czasowe obowiązywania powołanego przepisu wskazując, że: "Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy". Ustawodawca zdecydował się na interwencję legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, czego skarżący nie negowali, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostawały w mocy. W odpowiedzi na skargę organ pomniejszał znaczenie powyższego błędu sugerując, że brak powołania prawidłowego przepisu nie miał wpływu na rozstrzygnięcie skoro prawidłowa norma została zastosowana w rozstrzyganych sprawach. Taki pogląd jest wprawdzie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ale dotyczy on innych sytuacji tj. zarzutu z art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istotnie, sądy administracyjne przyjmują, że z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności, mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można jednak mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa taka faktycznie istnieje ale organ nie powołał jej lub powołał ją błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy (por. wyrok NSA: z dnia: 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12). Rozpatrywany spór dotyczył jednak innej sytuacji tj. oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zupełnie innego przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu, argumentacja organu była więc niezasadna ponieważ organ w istocie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego usiłował przerzucić na Sąd obowiązek ustalenia stanu faktycznego i dokonania jego subsumpcji pod normę prawną. Takie postępowanie, gdyby zaakceptować argumentację organu odwoławczego, naruszyłoby systemowe usytuowanie sądów administracyjnych w procesie kontroli decyzji administracyjnych. To sąd administracyjny, po raz pierwszy dokonywałby rozstrzygnięcia na podstawie nowowprowadzonych w życie przepisów prawa materialnego. Należy bowiem podkreślić, że strony nie spierały się co do podstawy prawnej działania organów (tzn. np. czy istniała podstawa do orzekania w drodze decyzji) – spór dotyczył ustaleń faktycznych, a w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie zastosował właściwych w sprawie przepisów prawa materialnego. Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny – niemniej jednak nie jest to takie oczywiste. Projektodawca ustawy nowelizującej uzasadniał co prawda, że nowe "...regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09" (druk sejmowy nr 3032 Sejmu VII kadencji) jednakże porównanie treści Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, że brak jest oczywistej zgodności "starych" i "nowych" przepisów. Co więcej projektodawca ustawy nowelizacyjnej wyraźnie akcentował w części I uzasadnienia projektu ustawy "nowość" uregulowań ("Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych...") i wyjaśniał w części II szczegółowej, że: "Na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniowano wydatek. Wydatkiem będzie wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (np. nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, papiery wartościowe, środki finansowe) lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy danego roku podatkowego, to również wydatek będzie określany na dany rok podatkowy będący przedmiotem postępowania". Powyższe uzasadnienie jest zbieżne z treścią "nowego" art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Przepis ten ma znaczenie ponieważ jednym z elementów sporu był sposób rozumienia "wydatku" dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania. W szczególności sporna była ocena co do kwalifikacji wydatkowanej dnia 3 stycznia 2008 r. kwoty 150 000 zł na zakup nieruchomości. Skarżący, czego nie negowały organy, faktycznie dysponowali środkami na koncie bankowym przed dniem poniesienia wydatku. Zakwestionowały jedynie możliwość pokrycia ww. wydatku zgromadzonymi na koncie bankowym środkami (jako w części pochodzącymi z nieujawnionych w latach wcześniejszych przychodów). W obu zaskarżonych decyzjach, ze względu na pominięcie w nich znowelizowanych przepisów, brak jest jakiegokolwiek stanowiska organu czy zgromadzone faktycznie oszczędności należało (lub nie należało) traktować jako "nieopodatkowane przychody" w rozumieniu art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na tożsamość faktycznie posiadanych oszczędności na 31 grudnia 2007 r. i 1 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy skupił się przede wszystkim na dacie ponoszenia ww. wydatku i z tym momentem połączył obowiązek podatkowy, pomijając fakt, że w dacie orzekania zgodnie z art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek podatkowy powstawał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Dodatkowo należy podkreślić, że formalnie ustawodawca w sposób odrębny określił przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej zobowiązanie to nie powstawało, jeżeli ustalająca je decyzja została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane 11 grudnia 2014 r. pod rządami ówcześnie obowiązującego art. 68 §4 Ordynacji podatkowej ale przepis ten utracił moc dnia 28 lutego 2015 r. (a więc przed wydaniem decyzji organu odwoławczego) w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Z kolei w dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał art. 68 §4a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W praktyce oznaczało "skrócenie" terminu przedawnienia w porównaniu do obowiązujących przed 28 lutego 2015 r. art. 68§4 Ordynacji podatkowej regulującego przedawnienie prawa do wymiaru decyzji w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji Sąd uznał, że obydwie strony sporu nieadekwatnie powoływały się poglądy orzecznictwa w sprawie upływu, na etapie postępowania odwoławczego, terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku. Orzecznictwo to dotyczy bowiem wyłącznie art. 68§4 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy przepis ten obowiązywał zarówno w dacie wydawania decyzji przez organ I jak i II instancji. Jak już Sąd powyżej zauważał, w sprawie wystąpił szczególny przypadek, gdy pomiędzy orzeczeniem organu I instancji a orzeczeniem organu odwoławczego doszło do zmian sposobu liczenia terminu przedawnienia. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że wyrok na który powołali się skarżący (z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 327/12), w którym Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość orzekania przez organ odwoławczy w przedmiocie decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie terminu przedawnienia, ale wyłącznie pod warunkiem uchylenia w części decyzji podatkowej, zapadł w sprawie podatku od nieruchomości gdzie na łączny wymiar podatku składają się odrębne wyliczenia od gruntów, budynków, budowli itp. Natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma tego mechanizmu. Rozstrzygnięcie o wymiarze podatku (w tym przypadku podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) stanowi jedną całość. Pogląd o "niepodzielności" zobowiązania podatkowego za konkretny okres sprawozdawczy podzielany jest jednolicie w orzecznictwie administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 262/09 i I FSK 263/09 odwołujące się do wyroku z dnia 28 października 1997r., I SA/Gd 107/96). W istocie więc organ odwoławczy uwzględniając część zarzutów skarżących nie mógł orzekać w ten sposób, że uchyliłby w części decyzje podatkowe organu I instancji – decyzje te nie miały bowiem w ogóle "części". W ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustali stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zawarte tam reguły rozkładu ciężaru dowodu). Organ rozważy również czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść art. 68 §4a Ordynacji podatkowej. Wobec konieczności uwzględnienia przy wydawaniu ponownych decyzji zupełnie innych przepisów niż zostały zastosowane przez organ odwoławczy, odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów dotyczących nieobowiązującego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było bezcelowe. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając na rzecz skarżących od organu zwrot uiszczonych opłat sądowych od uwzględnionych skarg (3 203 zł +2 000 zł = 5 203 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (2 x 17 zł) oraz koszty zastępstwa prawnego (7 200 zł x 3 600 zł = 10 800 zł). Koszty zastępstwa prawnego obliczone zostały na podstawie §3 ust. 1 pkt 1 lit. f i g rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na związki pomiędzy skarżącymi (małżeństwo) oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.