II FSK 327/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 757/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia 18 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. na rzecz A. S. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 757/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA"), oddalił skargę A. S. (dalej: "skarżący"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. (dalej: "SKO"), z dnia 18 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej, jako "p.p.s.a"). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 8 września 2010 r. Burmistrz Miasta i Gminy M., po wznowieniu postępowania, uchylił ostateczną decyzję z dnia 13 stycznia 2007 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 63 243 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 117 668 zł. Skarżący jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Z. składającej się z działek o nr. 1, 2, 3 o łącznej powierzchni 3,2022 ha oraz właścicielem budynków i urządzeń znajdujących się na przedmiotowych działkach. Organ wznowił postępowanie z urzędu gdyż skarżący w złożonej w dniu 12 grudnia 2006 r. informacji o nieruchomościach i gruntach za rok 2005 wykazał w sposób nieprawidłowy tj. zaniżył powierzchnię użytkową posiadanych budynków, jak również nie wskazał konkretnej powierzchni budynku głównego - Sanatorium "G. " przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 117 668 zł. W odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz ustalenie zobowiązania podatkowego za rok 2005. Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. nr Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. (dalej: "SKO"): I. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości; II. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 21 lutego 2005 r. ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2005; III. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 13 stycznia 2007 r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2005 r. nr kom. 2352 ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2005 r.; III. ustaliło skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 104 735 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje przyjętej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zastosował prawidłowej stawki podatkowej od gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym posadowionym na działce nr 2. oraz od piwnic budynku Sanatorium. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji zadecydował również błąd proceduralny. W skardze do WSA skarżący wnosząc m.in. o uchylenie decyzji SKO, powołał się na brzmienie art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., określanej dalej: "o.p.") i podniósł, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy bezpodstawnie dokonał w swej decyzji ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ winien umorzyć postępowanie jako bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przyznał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania pieniężnego za rok 2005 została doręczona Skarżącemu już po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności w podatku od nieruchomości jednakże w decyzji tej organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej niż wynikające z uchylonej decyzji organu I instancji. Organ powołał się przy tym na ugruntowaną linię orzeczniczą i poglądy doktryny dopuszczające taki sposób działania. WSA przystępując do rozpoznania sprawy na wstępie przypomniał, że przedmiotem sporu jest możliwość, po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 2 o.p., prawa do wydania przez organ odwoławczy (w trybie tzw. decyzji reformatoryjnej) decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości i jednocześnie ustalenia przez organ odwoławczy w tej samej decyzji, wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to ustalił organ pierwszej instancji. WSA powołując się na przepis art. 68 § 1 i 2, przypomniał również, że w rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje, że skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, dlatego też termin do ustalenia wymiaru podatku wynosił 5 lat. WSA podniósł dalej, że co prawda istnieją dwa rozbieżne stanowiska, co do interpretacji art. 68 § 1 i 2 o.p, jednakże zgodnie z praktycznie jednolitą linią orzeczniczą i poglądami znacznej części komentatorów, upływ terminu z art. 68 §1 i 2 o.p. na etapie postępowania odwoławczego nie stoi na przeszkodzie możliwości wydania przez ten organ decyzji reformatoryjnej. Przykładami takich orzeczeń jest wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011r. II FSK 178/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08. Pogląd ten akceptowany jest przez większą część literatury prawniczej (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz" – komentarz do art. 68, Warszawa 2006). W skardze przywołany natomiast został pogląd A. Nity ("Czynnik czasu w prawie podatkowym – studium z dziedziny zobowiązań podatkowych", Gdańsk 2007, s.247), zgodnie z którym "Skoro w chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji przedawnienie już nastąpiło, oczywiste jest, że organ ten nie może rozstrzygać sprawy. Nie sposób bowiem orzekać co do roszczenia albo w ramach uprawnienia, które nie istnieje, gdyż wygasło na skutek upływu czasu. Planowana treść tego rozstrzygnięcia nie ma w tej sytuacji znaczenia, ponieważ na skutek przedawnienia organ podatkowy traci prawo do wymiaru podatku ...". Ponadto autor powyższych poglądów akcentuje fakt (co do zasady nie rozróżniając czy chodzi mu o wszystkie rozstrzygnięcia organu odwoławczego czy wyłącznie o decyzje reformatoryjne), że organ odwoławczy powtórnie od samego początku rozpatruje sprawę, a więc na etapie postępowania odwoławczego dochodzi do powtórnego "ustalenia" wymiaru zobowiązania. W praktyce powoduje to, zdaniem autora, że termin z art.68 § 1 i 2 o.p. ograniczający prawo do ustalenia wymiaru dotyczyłby również organu odwoławczego. Dodatkowo A.Nita przywołuje argument natury praktycznej że w tej sytuacji można doprowadzić do fikcji instytucji przedawnienia, bowiem organ mógłby broniąc się przed skutkiem z art. 68 wydać i doręczyć nawet błędną decyzję podatkową tylko po to, aby zapobiec umarzającemu efektowi przedawnienia. Ewentualna korekta tego rozstrzygnięcia, mógłby nastąpić na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście na korzyść podatnika. Zdaniem WSA nie można zgodzić się z powyższym poglądem, postępowanie odwoławcze polega bowiem wprawdzie na ponownym rozpoznaniu sprawy (co jest istotą dwuinstancyjności), ale nie oznacza to, że organ odwoławczy ponownie przeprowadza czynności dowodowe i ponownie wymierza wysokość zobowiązania. Skoro ustawodawca użył w art. 233 § 1 pkt 1 o.p. sformułowania, że: "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji..." to, zdaniem WSA, ponowne rozpoznanie sprawy na etapie postępowania odwoławczego w istocie polega na ponownym rozważeniu czy zebrane dowody w sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego pozwalają na ustalenie w sposób pełny wszystkich, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, okoliczności faktycznych w świetle argumentów zarówno organu jak i podatnika. Formalnie rozstrzygnięcie organu drugoinstancyjnego jest efektem kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nawet w sytuacji gdy sposób przeprowadzania tej kontroli pojmowany jest w sposób bardzo szeroki z uwagi na ww. zasadę dwuinstancyjności. Biorąc natomiast pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji działał w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. tj. uchylił zaskarżoną decyzję i "orzekł co do istoty" – również i w tym przypadku, nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji ustalającej. W ocenie WSA, prezentowana w skardze argumentacja pomija fakt funkcji działania organu odwoławczego. Organ odwoławczy nigdy nie działa z urzędu. Jego podstawowa funkcja jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Ponadto, co istotne w sprawie, organ odwoławczy nie ustala zobowiązania, ale działa w sytuacji już istniejącego zobowiązania (por. J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Wrocław 2009 – komentarz do art.68, 352). Ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest więc nie tyle funkcją ustalania w drodze decyzji daty i wysokości powstania zobowiązania podatkowego, ale pochodną charakteru kontrolnego rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego – do czego się sprowadza decyzja reformatoryjna. Z tych też względów WSA nie podzielił argumentów skargi opartych na sugestii, że organ odwoławczy po raz drugi "ustala" wymiar zobowiązania. W ocenie WSA, funkcja gwarancyjna terminu z art. 68 § 1 i 2 o.p. nie została naruszona skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego może akceptować wymiar dokonany przez organ pierwszoinstancyjny lub ustalać go w niższej, korzystniejszej dla podatnika, wysokości. Podatnik, wnosząc więc odwołanie, nie traci nic - może co najwyżej zyskać jeśli rozstrzygnięcie organu odwoławczego będzie korzystniejsze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił WSA: I. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na: - błędnej wykładni art. 68 § 1 o.p., poprzez uznanie przez WSA, wbrew treści tego przepisu, prawa organu odwoławczego do wydania decyzji uchylającej decyzje organu pierwszej instancji ustalającej podatek od nieruchomości i jednocześnie ustalenie przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego, po upływie pięcioletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, II. naruszenie przez WSA przepisów postępowania o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 o.p., poprzez zaaprobowanie przez WSA wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Naruszenie to pośrednio jest naruszeniem art. 7 Konstytucji oraz art. 120 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, oraz zasadzenie poniesionych przez stronę kosztów postępowania. SKO nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. skarżący powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak też naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności za usprawiedliwiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej polegający na naruszeniu przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 o.p., poprzez zaaprobowanie przez WSA wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie przyjął WSA, że przedmiotem sporu jest możliwość, po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 2 o.p., prawa do wydania przez organ odwoławczy (w trybie tzw. decyzji reformatoryjnej) decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości i jednocześnie ustalenia przez organ odwoławczy w tej samej decyzji, wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to ustalił organ pierwszej instancji. Rzeczywiście zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą i poglądami znacznej części komentatorów, upływ terminu z art. 68 § 1 i 2 o.p.na etapie postępowania odwoławczego nie stoi na przeszkodzie możliwości wydania przez ten organ decyzji reformatoryjnej. Przykładami takich orzeczeń jest wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011r. II FSK 178/10, gdzie NSA wyraźnie zaznaczył, że nastąpiło ugruntowanie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dla której charakterystyczny jest m.in. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08 wskazujący, że: "Organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą – po dacie przedawnienia (...) wysokość tego zobowiązania podatkowego". W dalszej części uzasadnienia NSA wskazywał, że ilustracją tego spostrzeżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 127/10. Przyjęto w nim, że "Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania". Jednocześnie należy zasygnalizować, że przykładami tego typu najnowszych orzeczeń są wyroki NSA: z dnia 25 maja 2011r. II FSK 104/10; z dnia 17 listopada 2010r. II GSK 962/09; z dnia 16 kwietnia 2010r. II FSK 2084/08 NSA; z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 874/08; z dnia 28 maja 2009 r. II FSK 145/08; z dnia 17 marca 2009 r. II FSK 1642/07, dotyczące zagadnienia możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej po upływie terminu przedawnienia. We wszystkich tych orzeczeniach, NSA akceptuje stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych dopuszczających możliwość wydania takiej decyzji, o ile jest ona korzystna dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że uszło uwadze WSA, że SKO decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r.: I. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości; II. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 21 lutego 2005 r. ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2005; III. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 13 stycznia 2007 r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2005 r. nr kom. [...] ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2005 r.; oraz III. ustaliło skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 104.735 zł. Uchylenie w całości wyżej opisanych rozstrzygnięć organu podatkowego, spowodowało, że SKO nie mogło orzec co do istoty sprawy ustalając podatek od nieruchomości. Sytuacja prawna byłaby odmienna, gdyby SKO na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. uchyliło decyzje w części – i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy. Takiego rozstrzygnięcia jednak SKO nie podjęło. Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić także naruszenie przez WSA prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 68 § 1 o.p., poprzez uznanie przez WSA, wbrew treści tego przepisu, prawa organu odwoławczego do wydania decyzji uchylającej decyzje organu pierwszej instancji ustalającej podatek od nieruchomości i jednocześnie ustalenie przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego, po upływie pięcioletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.